《清算》会计准则

商品经济产生了企业的优胜劣汰，产生了企业清算制度。本文通过我国企业清算会计规则的回顾，提出了建立《清算》会计准则的必要性；总结了我国现行企业清算会计的基本架构；探讨了《清算》会计准则的模式及其选择；分析了《清算》会计准则建立过程中面对的主要难题和解决策略。
一、引言
市场经济作为一种竞争经济，优胜劣汰是其重要法则，企业清算是许多企业终将面对或正在面对的理由。而我国关于企业清算的会计规则，尚没有得到应有的重视。1995年财政部曾发布了《企业会计准则——清算》（征求意见稿），开辟了企业清算会计规范的先河，遗憾的是至今没有正式颁布实施。1997年财政部发布实施了《国有企业试行破产有关会计处理理由暂行规定》（以下称《暂行规定》），为企业破产会计处理和会计报告做出了比较详细的规定，为我国企业破产法的顺利实施发挥了重要作用，但该规定存在以下不足：第一，只规定了破产清算的会计处理规则，没有规范非破产清算的会计处理；第二，其法律依据是1986年颁布、1988年实施的《中华人民共和国企业破产法（试行）》和《国务院关于在若干城市试行国有企业破产有关理由的通知》（国发[1994]59号）、《国务院关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关理由的补充通知》（国发[1997]10号），而我国2006年修订颁布，2007年实施的《中华人民共和国企业破产法》，实现了《企业破产法》的国际趋同，由政策性破产转向法律破产，无论公司法还是破产法都发生了重大变化；第三，由于老破产法只适用于国有企业，因此该《暂行规定》也只用适用于国有企业，适用范围过窄。因此，研究和设立《清算》会计准则具有迫切的现实作用和理论价值，同时也面对该会计准则框架设计、相关协调等一系列难题，本文拟对此作些初步探讨。

二、建立《清算》会计准则的法律依据及必要性

广义上看，企业清算包括破产清算与正常清算两类。破产清算是指企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力时被人民法院宣告破产，对其财产进行接管、清理、变价并在债权人之间进行公平分配，最终注销该企业的法律制度，其典型特征是资不抵债，主要法律依据是《企业破产法》。破产清算主要来源于以下三种情况：第一，债务人、债权人、负有清算责任的人直接向人民法院提出的申请债务人破产的清算；第二，债务人企业和解失败的破产清算；第三，债务人企业重整失败的破产清算。破产清算的法律依据是《企业破产法》，由人民法院指定的管理人组织实施。
正常清算是破产清算以外的清算，是指企业解散后，为终结该企业的各种法律关系、了结债权债务，而对企业财产进行清理、处分的法律行为，其典型特征是资大于债；如果在清算过程中出现了资不抵债的情况，将依法转入破产清算，由上述“负有清算责任的人”直接向人民法院提出债务人破产清算的申请；正常清算无需履行破产程序，而由企业自行组织清算，主要法律依据是《公司法》。我国《公司法》规定，公司出现下列情况时，应进行清算：（1）公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现；（2）股东会或者股东大会决议解散；（3）依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；（4）公司经营管理发生严重困难，继续存续会使股东利益受到重大损失，通过其他途径不能解决的，持有公司全部股东表决权百分之十以上的股东，可以请求人民法院解散公司。此外，公司法还规定，清算组在清理公司财产、编制资产负债表和财产清单后，发现公司财产不足清偿债务的，应当依法向人民法院申请宣告破产。
除了我国财政部1997年颁布实施的有关国有企业破产清算会计处理的《暂行规定》外，尚没有清算会计的其他规范，更没有相关的会计准则。早在1996年，有学者提出财务会计基本准则不适用于破产会计，需提出一些适应破产会计要求的特殊准则（韩传模，1996）；也有人探讨了破产会计的目标、检测设、原则等破产会计准则不可回避的理由（栾甫贵，1996），对财政部《清算》（征求意见稿）提出了相关完善意见和倡议（栾甫贵，1996）。研究和建立《清算》会计准则，不仅具有理论作用，更是规范企业清算会计实务、配合公司法和破产法等有关法律实施的迫切需要。其理论价值和实践作用在于：

1 丰富会计理论的体系

目前有关会计环境、目标、检测设、要素及其确认、计量、报告在内的会计理论体系，主要是基于持续经营会计的理论检测设；而非持续经营状态下的企业清算，要清理债权债务、偿还债务、分配剩余财产、支付清算费用，最终消灭企业的法人资格，注销企业登记，不存在持续经营下的资金循环和周转。虽然可能有少量的在产品加工、履行有关合同的经济活动，但这些活动都是为了增大清算财产价值而进行的清算活动，其中有关清算会计的环境、目标、检测设、要素及其确认、计量、报告与持续经营企业会计检测设存在着重大甚至相反的差异；此外，由于破产清算与正常清算的清算前提不同，在法理、程序、结果、监督、会计处理等方面也存在较大的异质性，其内在会计理论也不尽相同。针对清算会计实务及其存在理由的分析，深入研究企业清算会计的理论和实务理由，对丰富会计理论体系无疑具有积极的推动作用。

2 完善会计准则的体系

在国际会计准则中，其会计检测设界定为持续经营和权责发生制，所以国际会计准则中没有设立非持续经营检测设下的清算准则；与此类似，我国会计准则中也没有设立这一准则。但国际会计《清算》会计准则的由专注毕业论文与职称论文的www.udooo.com提供,转载请保留.准则设立了第35号《终止经营》准则，规范了处于非持续经营状态的企业分部和持有待售资产的确认、计量、报告；我国虽然没有单独设立终止经营准则，但在第30号《财务报表列报》的指南中，也规范了相关内容。可见，无论国际会计准则还是我国会计准则，均打破了持续经营的绝对限制，都含有非持续经营业务的会计规范，只是规范的不是法人主体的清算，如果将这一规范延伸至法人主体，形成持续经营与非持续经营完整的会计规范，必将使会计准则体系更加完善，更有助于发挥会计准则对会计实践的指导作用，强化会计准则的经济性和社会性，推动会计理论研究的深化。3 推动清算会计的研究
破产会计依存于破产法，破产法依存于市场经济。1949-1977年期间我国基本处于闭关锁国、“一大二公”的社会状态和经济状态，“破产”作为资本主义的“专利”被严格禁止并失去了存在的土壤，自然没有破产会计的理论和实务理由。1978年改革开放以来，我国的政治、经济、社会、法律等方面发生了翻天覆地的变化，我国有关企业破产会计的研究经过探索阶段、规范阶段和深化阶段的发展，初步构建了企业破产会计的理论和策略体系、梳理了破产会计与破产法的内在关系，取得了十分可喜的研究成果（栾甫贵，2011）。但这些研究未站在准则高度，缺乏准则之间关联性研究，与破产法的衔接研究、关联研究不够，有关研究深度、广度受到了较大的制约。

4 解决清算会计的依据

财政部1997年颁布实施的《暂行规定》，开创了我国企业破产会计规范化的历史，但该规定只适用于国有企业的政策性破产，非国有企业的破产清算依然无章可循；另一方面，我国2007年6月起实施的新企业破产法，将过去的政策性破产转向了法律破产，将债务人称为破产人、清算组称为管理人，调整了破产费用内容，修订了破产财产分配方案内容及实施程序，提出了提存破产财产的要求和内容，增加了共益债务的概念和内容，增加了不再进行追加分配的条件以及破产人的保证人和连带债务人的责任等。很显然，《暂行规定》已经远远不能适应新破产法的实施要求。为了解决清算会计规章的稀缺状况，满足清算会计的实践要求，设立《清算》会计准则已是燃眉之急。

5 协助相关法律的实施

《清算》会计准则的实施，涉及到《公司法》、《企业破产法》、《民事诉讼法》、《担保法》、《民法通则》、《会计法》等法律，该准则的实施也是这些法律的宣传实施过程。由于没有统一的会计规范，有关企业清算的会计处理一直处于混沌状态，特别是有关清算中的会计确认、计量、报告，涉及到相关各方的经济利益，各行其是的会计处理有悖于会计信息的一致性、公平性、客观性，无疑带来了相关法律实施的障碍，甚至引发有关清算欺诈理由。例如，原许昌市某柠檬酸厂破产清算组组长金满昌，于2005年12月至2006年6月期问，利用职务便利，将其掌管的许昌市财政拨付给破产企业的破产清偿资金1330万元挪用给许昌市一些企业和个人使用，通过对破产企业财产的不正当出售以及其隐匿破产企业财产的出售，从中获利并贪污895万元（姚天生、金晓华，2007）。这些理由的出现，与破产会计核算的不规范、破产会计监督的不力不无关系。《清算》准则的设立与实施，对于推动以企业破产法、公司法为主体的法制建设，进一步提升清算的法制意识，减少和杜绝清算中的“人治”与欺诈的发生，推动的深化，维护相关法律的有效实施，具有不可忽视的重要作用。

三、现行清算会计的基本架构

我国现行企业清算会计的主要依据仍然是财政部1997年颁布实施的《暂行规定》，实际上是关于破产清算的会计规范。根据破产清算企业与清算组的交接关系，其主要内容分为破产企业会计处理、清算组会计处理两个部分。

1 破产企业会计处理

主要包括以下三个方面：一是协助清算组对企业的各种资产进行全面的清理登记，编造清册，全面核定查实债权债务、各项资产损失；二是于法院宣告破产日，按照年度决算的要求，进行财产清查、计算产品成本、结转损益类科目、结转利润分配等，进行相关的账务处理，编制宣告破产日的资产负债表、自年初起至破产日的利润表以及科目余额表；三是按上述规定编制会计报表后，向清算组会计档案移交手续。

2 清算组会计处理

主要包括以下四个方面：一是设置有关资产、负债、损益类共23个会计科目，于清算开始日另立新账；二是规定了结转期初余额、处理破产财产、支付破产费用、转让土地使用权、支付职工有关费用、清偿债务、结转清算损益等相关账务处理策略；三是规定了相关会计报表的内容，要求清算开始时编制清算资产负债表，清算期间编制清算资产负债表、清算财产表、清算损益表，清算终结时编制清算损益表、债务清偿表，并在附录中列示了有关报表的格式和编制策略；四是规定了会计档案的移交，要求清算终结后，清算组应当将接收的会计账册等会计档案连同在清算期间形成的会计档案一并移交破产企业的业务主管部门或者人民法院，由业务主管部门或者人民法院指定有关单位保存。
可见，这一破产清算会计的基本架构中，具有若干二元化特点：由破产企业和清算组构成的二元化会计主体、两阶段会计期间、应计制与收付制双重会计基础、两套会计报表、两次移交会计档案等（李祥义，1998）。这一架构具有清晰、明了、操作性强等优点，适应当时所实施的政策性破产的需要。但与传统会计制度一样，这一制度同样存在重记录和报表、轻确认和计量等理由；其次，该制度只规范了破产清算的会计处理，没有涉及非破产清算的会计处理，从企业清算角度看尚有不足；第

三、除了规范内容和策略有些陈旧外，在体例和内涵等方面，与会计准则也存在重大差异。

四、《清算》会计准则的模式选择

从不同角度来看，企业清算可以分为国有企业清算与非国有企业清算、大中型企业清算与小企业清算、破产清算与非破产清算、上市公司清算与非上市公司清算等，其共性在于终止持续经营、清理《清算》会计准则的相关论文由www.udooo.com收集债权债务、公平分配财产、注销企业登记，在会计处理方面均采用现收付实现制、进行独特的确认计量、设置独特的会计科目、编织独特的财务会计报告，而不同类型清算的程序、内容、要求、依据等不尽相同。由于新的《企业破产法》适用于所有法人企业，国有与非国有、上市与非上市的区别，不会影响其破产法的适用性，所以上述分类对清算准则影响最大的是企业规模大小的分类和破产清算与非破产清算的分类，由此我们可以梳理出设立《清算》会计准则的不同思路和模式。

1 按照企业规模分别设立

企业规模不同，其会计处理的复杂程度也不同。我国除了2007年实施的适用于大中型企业的《企业会计准则》外，即将发布《小企业会计准则》。为此，可以单独设立适用于大中型企业的《清算》准则，将小企业清算的会计规范内置于《小企业会计准则》。这一模式的优点在于：适应我国企业会计准则体系，条理清晰，便于操作；缺点是将企业清算按照企业规模分别规范，必定出现重复规范，与《公司法》、《民事诉讼法》、《破产法》的协调性差。2 按照破产清算与非破产清算分别设立
破产清算的主要法律依据是《破产法》，条件是债务人不能清偿到期债务，出现资不抵债状况，清算结果是债权人难以得到足额受偿，别除权的界定、偿债顺序的界定就显得尤为重要，清算工作也较为复杂；非破产清算的主要依据是《公司法》，规定：如果公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现，股东会或者股东大会决议解散，依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销，公司经营管理发生严重困难、继续存续会使股东利益受到重大损失、通过其他途径不能解决的，持有公司全部股东表决权百分之十以上的股东，可以请求人民法院解散公司。企业应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算：有限责任公司的清算组由股东组成，股份有限公司的清算组由董事或者股东大会确定的人员组成；逾期不成立清算组进行清算的，债权人可以申请人民法院指定有关人员组成清算组进行清算，人民法院应当受理该申请并及时组织清算组进行清算。解散清算中，公司处于资大于债的状况，债权人可以得到足额受偿，投资人可以收回部分甚至全部资本，相关别除权、偿债顺序的界定并不重要，清算工作较破产清算简单得多。因此，也可以考虑分别设立《破产清算》和《正常清算》准则。这一模式的优点在于：区分资不抵债和资大于债分别规范，与《破产法》和《公司法》、《民事诉讼法》相协调，条理清晰，操作性较强，但也存在重复规范的理由，没有考虑企业规模对清算工作的影响。

3 统一设立

无论是破产清算还是非破产清算，都是企业消亡过程中有关资产、负债、权益的处理，都需要有清算机构，履行相关的清算程序。为此，也可以考虑将所有清算会计规则集中到一个《清算》准则中规范，从而避开规范重复、与相关法律不协调等理由，可以按照先正常清算、后破产清算的顺序规范，小企业清算的会计规范可以在相关规范基础上给予简化处理，以说明、附注或附录方式解决。这一模式的优点在于：实现了与相关法律的协调，避开了重复规范，兼顾了企业规模的清算差异，但整体规范内容显得有些混乱，清晰性较差。
比较而言，上述模式中的第三种模式较为合理适用，与我国会计准则体系相协调，倡议在《企业会计准则》具体准则中增设《清算》准则，用于规范所有企业正常清算和破产清算的会计处理。1995年财政部发布的《企业会计准则——清算》（征求意见稿），分为引言、定义、清算会计期间和清算会计报表、附则四个部分，附录中列示了清算资产负债表、净资产变动表、清算财产表、财产分配表的格式，规范了清算的主要会计规则，但过于抽象、简单，缺乏操作性。为此，倡议参照《企业会计准则第10号——企业年金基金》的处理方式，可以将《清算》准则正文的基本架构分为总则、正常清算、破产清算、列报、附录五个部分，主体结构和内容的设想是：
第一章总则。规范本准则的宗旨、正常清算与破产清算的定义、理由及其会计主体、会计期间、会计信息质量要求等。
第二章正常清算。规范正常清算会计程序，正常清算企业接管，清算债务与清算财产的分类、确认与计量，未了事务的确认与计量，清算财产变现的确认与计量，清算债务清偿的确认与计量，剩余财产分配的确认与计量，清算费用的确认与计量，正常清算向破产清算的转换，清算终结与清算会计档案的移交等。
第三章破产清算。规范破产清算的会计程序，破产清算企业的接管，破产债务与破产财产的分类、确认与计量，共益事务的确认与计量，破产财产变现的确认与计量，担保债务、抵消债务、收回债务、破产债务清偿的确认与计量，破产费用与共益费用的确认与计量，破产清算终结与相关会计档案的移交等。
第四章列报。规范正常清算与破产清算财务报表的种类、报告期、各报表的信息披露项目以及报表附注应该披露的信息内容等。
附录。列示各清算报表的基本格式。
此外，在该准则的指南中，列示清算会计科目及其使用说明，说明各清算报表的编制策略。

五、《清算》会计准则的难点及策略

截至目前，除了1995年我国财政部颁布的《企业会计准则第×号——清算》（征求意见稿）外，尚未见到其他企业清算的准则范本，因此其体例、内容、定位、确认、计量、报告及其与相关法律的调整等理由，是我们面对的主要难点和挑战。

1 缺乏范本

与国际会计准则趋同是我国会计准则建设的总体原则，但我们同样认为，趋同不是等同。国际准则以及其他国家或地区没有的准则，我们完全有理由自主设立，只要符合经济社会发展要求、能够满足相关实务规范的需要、有助于推动会计理论的完善和发展，准则的设立及其内容的调整就应该得到支持，我国现行会计准则体系和内容所体现的中国特色，正是这一思想的体现。因此，国际准则以及其他国家或地区没有的准则，我们完全有理由自主设立，根据新情况设立新准则，也是体现我们创新思维、推动国际会计准则发展的需要。至于清算准则的体例，可以借鉴《企业年金基金》准则的做法，既注意与其他准则的协调关系，又保持一定的相对独立性，通过准则正文和指南分别解决其原则性规范和操作性规范的理由。

2 难于定位

清算是企业终止正常经营活动、清理债权债务、分配剩余财产的行为，这里涉及到被清算企业和清算机构（清算组或管理人）两个方面的会计处理。《暂行规定》中分别就被宣告破产清算企业的会计处理和移交、清算组的接管及其会计处理进行了规定，而《企业会计准则第×号——清算》（征求意见稿）只是规范了清算机构接管被清算企业后的相关会计报表内容和格式。由此便有本准则定位于被清算企业与清算机构双层《清算》会计准则的由提供海量免费论文范文的www.udooo.com,希望对您的论文写作有帮助.会计规范和清算机构一层会计规范的选择理由。鉴于被清算企业的终止经营状态以及清算的实质性内容，选择后者比较合理，被清算企业移交内容可以通过清算机构接管内容规范，因而这一模式不会影响被清算企业移交处理，同时规范内容比较清晰、便于行文。

3 内容复杂

除了正常清算外，破产清算会计是规范的难点，如何协调两类清算的确认、计量和报告，避开不必要的重复并体现各自清算会计的需要，是我们不可回避的重要理由。对此我们可以采取先规范正常清算、后规范破产清算的顺序，正常清算注重流程、破产清算注重特点，形成相互联系又相对独立的规范体例，以体现各自内容规范的要求。4 法律约束
在法律依据上，正常清算主要是《公司法》、《民事诉讼法》，破产清算主要是《企业破产法》，破产清算又来源于债务人直接破产清算和由破产和解失败、破产重整失败转入等不同情况，二者同时应用到《民法通则》、《证券法》、《证券交易法》、《合同法》等法律，如何梳理这些法律依据、体现相关法律要求约束、满足相关法律实施的要求，也是一项比较复杂的工作。对此在体现会计规则、会计规律基础上，可以引入“抵消财产”、“取回财产”、“担保财产”、“破产财产”等有关法律概念和法理，实现会计与法律的有机结合，满足清算管理对会计信息的需求。

5 确认多变

随着清算进程的延伸，清算机构所确认的清算资产、负债及净资产，在接管时、清算中、清算后均有所变化，仍然表现为较大的动态性，如何及时跟踪其变化、如实反映企业清算状态和结果，也是一项重要理由。合理确定清算期间、及时编报清算预算报告、清算期间报告和决算报告，是解决这一理由的有效途径。

6 计量多样

在清算会计中，货币计量仍然是主要计量单位，但在相关债务清偿中经常出现以物抵债方式，如何进行实物抵债、无形资产等权利抵债的计量，确认抵债后剩余价值的收回，是另一个难题。对此要求我们在具体规范中，应对存在实物抵债、无形资产等权利抵债的情况下，明确各单项资产的计价，实施严格的个别计价法，严格会计记录制度，明确相关会计责任。

7 报告繁杂

与正常企业财务会计报告不同，清算财务会计报告应兼顾到相关法律的要求，特别是破产清算属于资不抵债的清算，其清算会计报告除了反映清算状况外，重点应关注有关破产费用、共益债务、财产变现损益、债务清偿的公平性以及清算损益的结果，关注清算报告的对象，满足破产法中有关破产人、管理人、债权人会议、债权人委员会、人民法院等相关者的信息需求，满足担保债权人、部分担保债权人、职工、税权人、普通债权人等不同类型债权人的信息需求，由此在报告种类、格式设计、报告期间、计量属性甚至预算等方面提出了更高的要求。而正常清算与破产清算在前提、内容、程序、结果等方面的差异，更加大了有关报告规范的难度。采取分类规范、突出重点的方式，可能是《清算》会计准则的论文资料由论文网www.udooo.com提供,转载请保留地址.比较有效的策略。
总之，《清算》准则涉及经济、社会、法律等诸多领域，是我们面对的一个在视角、模式、体例、原则、内容等方面较新的课题，需要我们在理论、实务、政策、法律、社会等大量调研基础上，进行全面地梳理研究。与破产会计不是“推动企业破产”的会计一样，清算会计也不是“鼓励企业清算”的会计，其宗旨是做好企业终止经营的会计处理，维护债权人、债务人、投资者的合法权益，维护社会稳定和公平，发挥会计在企业生命周期内各个阶段的重要作用，推动经济、社会的健康发展。清算会计是一个“小会计”，也是经济、社会发展中不可或缺的以小见大的“大会计”。