公允关于公允价值若干不足

【摘 要】随着《金融工具确认和计量》、《金融工具列报和披露》及《资产减值》等具体会计准则的颁布，新会计准则对计量属性做出了重大调整，全面引入公允价值、现值等计量属性。对于公允价值计量如何运用是目前国际上比较关注的问题。所以，本文主要对公允价值的相关问题进行探讨研究。
【关键词】公允价值；会计信息质量；利润操纵

一、公允价值的概念及对其的理解

对于公允价值，目前各国会计准则制定机构对其定义的表述不完全一致。FASB认为，公允价值指“在自愿各方之间进行的现行交易（即在非被迫或清算交易）中，购写（或发生）或出售（或清偿）资产（或负债）的金额；IASC认为，公允价值指“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。我国将于2007年1月1日实施的《企业会计准则》（以下简称《准则》）对公允价值的定义是“资产和负债应按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”由此可以看出，公允价值的计量都强调公平交易、熟悉情况和双方自愿。
理解公允价值的内涵应注意以下几个方面：1.公允价值来自于公平交易的市场，是市场参与者充分考虑了市场信息后所达成共识的市场交易，是市场对资产或负债价值的认同，公允价值的内涵特征是公允的市场。2.公允价值不像其他计量属性那样可以直接通过观察市场来确定，估计尚未实际发生的交易的是公允价值的一个重要特点。因此，在各国实务中对公允价值运用范围的确定是谨慎的，我国新颁布的《准则》对公允价值的使用也是非常谨慎的，如其中规定采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量等。3.公允价值计量是与各种计量属性相联系的，是各种计量属性的综合。它可以与现时成本联系，也可以与历史成本联系：历史成本可以是（过去）公允的；在原始交易日交易总是按现时市价计量的；在会计报表时日公允价值要按照市价重新计量。因此，公允价值就是公允的现时价值。
目前，由于会计信息的使用者对高质量的会计信息的迫切需求和企业所处的经济环境对公允价值的呼唤，加之公允价值计量属性的复杂性，对公允价值相关问题的研究就显得尤为重要，本文就与其密切相关的会计信息质量和利润操纵这两个问题进行探讨。

二、会计信息质量与公允价值

随着知识经济时代的到来，社会竞争日趋激烈，风险和不确定性加大。决策者为了避免不确定性而致的决策失误，就要求企业提供与决策相关的有用的可靠的会计信息，这就对会计信息系统提出了更高的要求，对会计信息的质量要求也从可靠性转向了以可靠性为前提的相关性。在所有权和经营权分离的情况下，会计信息系统有助于降低投资者决策过程中面临的不确定性，借以减少决策风险、达到优化资源配置的目的。所以，会计信息必须具备相关性和可靠性。不论是相关性还是可靠性，都是相对的，获得绝对可靠又绝对相关同时并存的会计信息几乎是不可能的。目前，由于企业的会计目标定位已由“受托责任论”上升到“决策有用论”，财务报告信息的决策相关性成为人们关注和争论的焦点，公允价值会计正好迎合了这种趋势。

1.公允价值与可靠性的关系

可靠性是指会计信息合理地、不受错误或偏向的影响，能够真实反映它意欲反映的内容。决定会计信息可靠性的因素包括：会计信息系统独特程序和方法的限制，准则、制度等规范的要求，不同决策类型的会计信息使用者的事后判断，甚至必须考虑公司的治理结构的整体因素。从公允价值的计量程序可以看出，在确定情况下，公允价值信息与历史成本信息并无差别，可靠性程度最高。如在需要估计公允价值的情况下，如果可以获得可比的市场，从而采用市价法进行估计，由于它是独立于管理者的外部市场的信息，可靠程度高；当采用合同约定的流进行折现来计算公允价值时，流是可核实的，采用的折现率是具有相同风险的流的市场利率也具有可靠性，那么所估计的公允价值也是可靠的。由此可以看出，影响会计真实性的因素与公允价值并没有直接的必然联系，并不会必然造成可靠信的缺失，甚至在某种程度上，公允价值计量可能提供比历史成本更可靠的会计信息。

2.公允价值与相关性的关系

相关性是指会计信息系统提供的会计信息应该与使用者的决策相关。在我国，会计信息必须符合国家进行宏观经济管理的要求，符合投资者和企业债权人了解企业财务状况、经营成果以及流动情况的需要。从公允价值的计量属性和估价方式上可以看出，采用其会计模式能够很好的满足上述要求，换言之就是采用公允价值提供了与决策更相关的会计信息。这正好满足了“决策有用论”的会计目标的要求。

三、利润操纵与公允价值

公允价值之所以成为上市公司经理人操纵利润的工具，并不是公允价值本身引起的，而是由公允价值的使用者和公允价值所处的环境造成的。这些环境包括会计准则制度、监管力度、法律法规的完善程度等与公允价值相关的一些因素。其一，有关损益的会计核算和披露制度存在缺陷。在计提资产减值时，现行准则制度规定计入当期损益，从而引起各期损益的剧烈波动，成为经理人操纵利润的手段。由于这些减值是按照资产账面成本与各种形式的公允价值孰低来计价的，在企业持有期间减值额会不断变化，只要企业不出售这种资产，那么它就是已确认未实现的损益。当公允价值完全由企业自行确定时，这种损益就存在着被操纵的可能。其二，在关联交易、非货币交易、债务重组中之所以产生利用公允价值进行操纵的现象，最主要的原因还在于企业内部人为了实现自身利益的最大化，要求会计人员按照自己的意图从事。而且目前我国会计人员整体业务素质不高，在进行职业判断时往往会有些偏离。这些人为因素的存在使得公允价值在我国的运用困难重重。其三，

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法律不健全、监督不到位、惩罚力度小是公允价值难以实施的重要原因。我国法律对会计舞弊尚未有统一规定，舞弊主体的法律责任和对其惩罚机制亦不健全，这就为那些利用公允价值进行会计舞弊者留下了操纵的空间。证监会、国家审计部门和财政部门的监督是有限的，他们往往只进行不定期的抽查，这样给利用公允价值查重的企事业单位留下施展的余地，而对他们的惩罚却很轻。作为对企业进行监督的社会机构，会计师事务所承担着对企业向外公布的会计信息的重新认定工作。可是有一些事务所在利益面前丧失了应有的职业道德，成了所审企业的同谋者，使得公允价值的运用又多了一层障碍。
目前，公允价值计量属性被广泛的使用，有人担心它在实施之后会成为管理层操纵利润的工具。实际上，公允价值要想成为利润操纵的工具需要同时具备三个要素：上市公司管理层蓄意查重、会计审计人员失去职业道德与证券市场监管失灵。我们通过完善公司治理结构和建立有效的监督激励机制、提高会计审计人员职业道德水平和加大对证券市场的监管力度等手段，就能够为公允价值的使用创造良好的环境，使其才能容易为人们所接受。
以上仅就会计信息质量和利润操纵与公允价值之间的关系进行了探讨，事实上与公允价值的相关的问题还很多，如估价问题、使用成本与效益问题等。随着新《准则》在我国的实施，公允价值将成为本世纪会计研究领域中重要课题之一。
参考文献：
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