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【摘 要】 我国新《企业会计准则》在资产减值会计中引入了公允价值的概念，用来判断资产减值迹象及进行减值计量，那么公允价值是以何种定位被引入，是一种计量属性还是一种计量目标？若是作为一种计量属性，其是否能够在逻辑上满足资产减值会计的计量要求，二者之间又有怎样的区公允价值会计与资产减值会计关系由优秀论文网站www.udooo.com提供,助您写好论文.别和联系？文章主要从会计计量的逻辑基础及计价基础等角度来分析二者之间的关系。
【关键词】 公允价值； 资产减值； 计量基础
引 言
我国2007年正式实施新《企业会计准则》，在资产减值会计中引入了公允价值的概念来判断资产减值迹象及进行减值计量。理论界对公允价值和资产减值会计的理论研究和实证研究均进行了大量的探讨，然而针对两者之间关系的研究并不多。庄峻晖（2005）从资产减值的迹象与可收回价值的计量两方面入手，分析了资产减值准备与公允价值的联系，认为公允价值在我国资产减值准备的实务中得到了切实应用，但资产减值会计对公允价值的应用不等价于我国的资产计量已按公允价值计量。毛新述和戴德明（2011）分析了现行准则体系中公允价值计量与资产减值会计计量的分离及其不利后果，认为实施资产减值会计，并不意味着需要建立单独的资产减值计量标准，准则制定机构应当在界定资产减值确认条件的基础上，基于公允价值建立单一的减值计量模型。然而公允价值和资产减值会计是否真的可以统一，二者应以怎样的关系存在于准则体系，笔者通过公允价值会计和资产减值会计的联系和区别来对这一理由进行探讨。
而资产减值会计的产生最初源于稳健性原则的运用。稳健性原则主要是应债务和薪酬契约而产生的，目的是保护债权人的最大利益，并且成为世界主要国家会计准则制定机构所普遍接受的会计原则。伴随着财务报告由“成本计量”转换为“价值计量”，准则制定理念从“收入费用观”转向“资产负债观”后，稳健性原则的应用从最初以“不高估收益且不低估成本”为核心逐步演变为一种对资产和负债不对称的“价值计量”。要求及时确认资产减值损失，限制确认资产增值利得的不对称做法，成为稳健性原则在资产负债表观下会计计量的主要体现。为减少或避开利用资产减值进行盈余操纵，资产减值会计准则规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但市场的不确定性导致经济形势发生变化时，资产可能的升值则无法被充分地反映出来，因此无法为投资者提供评价企业真实价值的信息。所以从根源上讲资产减值会计更加侧重于会计在契约和政治过程中的作用。
1.公允价值会计以市场为逻辑基础。按照AS157的规定，公允价值是指计量日市场参与者之间的有序交易中，出售资产收到的或转让负债支付的；国际财务报告会计准则13号将公允价值定义为在计量日的有序交易中，市场参与者之间出售一项资产所能收到的或者转移一项负债将会支付的。两方对于公允价值的定义虽然在用词上略有差异，但是定义的内容基本一致，就定义本身可以看出公允价值是一种面向市场的价值。虽然企业作为报告主体来计量公允价值，但是公允价值计量并非报告主体基础的概念。在国际财务报告准则13号中对公允价值计量的逻辑基础作出了明确的说明，即公允价值是基于市场的计量，而非基于特定主体的计量。这种逻辑基础主要体现在以下几个方面：（1）公允价值是一种市场价值；（2）公允价值以市场中的有序交易为获取途径；（3）公允价值计量的检测设主体为市场参与者。2.资产减值会计以计量主体为逻辑基础。资产的减值指资产的使用过程中会产生诸多资产取得时无法预料的不利影响因素，从而导致资产取得时的价值评价与企业资产的真实价值在特定时点上产生差距。资产减值会计需要解决两个主要理由：对减值迹象的判断和对减值额的计量。我国2006年颁布的《企业会计准则》中对减值迹象通过不详尽罗列的方式进行了阐述，企业在资产负债表日判断资产是否存在可能发生的减值迹象时，需要从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断。而企业对减值金额计量时，应当估计其可收回金额，将所估计的资产可收回金额与其账面价值相比较，以确定资产是否发生了减值，以及是否需要计提资产减值准备并确认相应的减值损失。采用可收回金额作为资产减值计量的依据，主要是以管理者的理性行为为出发点。当资产发生减值后，企业或者将其继续使用或者将其出售，相应地管理者要作出这一决策就需要估计资产的销售净价和使用价值。由此可以看出，无论判断资产是发生减值迹象还是计量减值金额，资产减值会计计量的逻辑基础都未脱离报告主体。
依据当前通行的公允价值的定义——在计量日，在有序交易中市场参与者之间购写资产会支付或承担负债将会获得的——不难看出公允价值的计量基础为脱手，其体现了计量日市场参与者对与该资产或负债相联系的未来流入量和流出量的预期。
关于资产减值会计的计量基础目前有两种主要的观点，一种观点是以FASB为代表的可收回金额表现为资产的公允价值；另一种观点是以IASB为代表的可收回金额表现为扣除出售费用的公允价值和使用价值两者中的较高者。我国现行会计准则中对资产可收回金额的估计根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定，其基本采纳了IASB的观点。资产减值会计的计量基础是承接其逻辑基础而来，考虑触发减值的不同因素来对减值额进行计量。这里体现出对减值的估价就高不就低，可能在于减值本身已是公允价值会计与资产减值会计关系相关论文由www.udooo.com收集一种谨慎性原则的体现，不需要采用双重谨慎。
三、总结
虽然在二者同属价值计量范畴且在资产减值计量中体现了公允价值的思想，但从二者计量目的的侧重点及会计计量的逻辑基础和计价基础来看，公允价值和资产减值存在根本性的不同。不可否认，从公允价值的本源作用来讲它当然是一种对决策有用性最为相关的计量，只是其计量要求在现实的操作中存在无法克服的理由。但这并不意味着公允价值不能被应用到资产减值会计中。解决理由的途径是对公允价值重新定位。关于公允价值的定位，目前理论界仍存在较大的争议，现行获得公认的计量属性是FASB在1984年发布的第5号财务会计概念公告（AC No.5）中列举的五种计量属性，即历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来流量的现值。公允价值属性与上述五种计量属性的关系是什么，是否可以成为包含上述五种计量属性的综合属性。周中胜、窦家春（2011）提出构建以公允价值作为计量企业整体价值的复合性概念，以公允为目标，各种计量属性为形式，以市场（价值的表现形式）作为计量属性基础的计量属性体系。若以此为思路将公允价值作为一种计量的目标而非单独的计量属性，则可以解决其被应用于资产减值会计的计量存在的逻辑矛盾。
【参考文献】
[1] 庄峻晖.试析资产减值准备与公允价值的联系[J].财会通讯，2005（7）：79-80.
[2] 毛新述，戴德明，姚淑瑜.资产减值会计计量理由研究[J].会计研究，2005（10）：35-41.
[3] 支晓强，童盼.公允价值计量的逻辑基础和价值基础 [J].会计研究，2010（1）：21-27.
[4] 毛新述，戴德明.论公允价值计量与资产减值会计计量的统一[J].会计研究，2011（4）：18-22.
[5] 周中胜，窦家春.公允价值运用与计量属性体系构建[J].会计研究，2011（11）：3-9.
[6] 乔元芳.国际财务报告准则第13号——公允价值计量[J].新会计，2011（11）：56-59.
[7] 财政部会计司.企业会计准则讲解（2010）[S].
【关键词】 公允价值； 资产减值； 计量基础
引 言
我国2007年正式实施新《企业会计准则》，在资产减值会计中引入了公允价值的概念来判断资产减值迹象及进行减值计量。理论界对公允价值和资产减值会计的理论研究和实证研究均进行了大量的探讨，然而针对两者之间关系的研究并不多。庄峻晖（2005）从资产减值的迹象与可收回价值的计量两方面入手，分析了资产减值准备与公允价值的联系，认为公允价值在我国资产减值准备的实务中得到了切实应用，但资产减值会计对公允价值的应用不等价于我国的资产计量已按公允价值计量。毛新述和戴德明（2011）分析了现行准则体系中公允价值计量与资产减值会计计量的分离及其不利后果，认为实施资产减值会计，并不意味着需要建立单独的资产减值计量标准，准则制定机构应当在界定资产减值确认条件的基础上，基于公允价值建立单一的减值计量模型。然而公允价值和资产减值会计是否真的可以统一，二者应以怎样的关系存在于准则体系，笔者通过公允价值会计和资产减值会计的联系和区别来对这一理由进行探讨。
一、公允价值会计与资产减值会计的联系
(一)两者均为价值观的体现
1978年，FASB通过逻辑演绎建立了以“决策有用性”为起点的财务会计概念框架，财务报告模式也从“成本观”向“价值观”转变。成本观主要面向过去，只需要从特定主体的具体交易或事项进行考虑，以实际发生的经济利益的流入或流出作为资产和负债的计量依据，后续计量中通常不需要对其价值进行动态调整。价值观主要面向未来，需要从整个市场的角度考虑，以预期经济利益的流入或流出作为资产和负债的计量依据，价值观下对资产负债的计量即包括初始计量和后续计量，后续计量需要按其价值进行动态调整。现行准则中公允价值会计和资产减值会计均被视为价值观的主要体现，且二者均属于后续计量的范畴，在计量过程中主要面向未来，以未来经济利益的流入作为资产价值的确定和计量基础，而在价值计量过程中由资产价值变动产生进入损益表的项目——公允价值变动损益和资产减值损失，均为企业的未实现损益。(二)资产减值会计体现了公允价值的思想
企业在对资产进行减值计量时，包括对减值迹象的评价和对减值计量两部分内容。在这两部分中，公允价值思想均有不同程度的体现。在判断资产是否存在减值迹象时，资产市价明显持续下跌并且在可预见的未来无回升希望可作为资产减值的触发条件。在对减值进行计量方面，国内外准则中提到的计量依据包括“可变现净值”及“可回收金额”，在这两者的确定过程中都需要以市价作为计算的起点，而现行的多种计量属性中，市价最符合公允价值定义。综上，资产减值从减值迹象的判断到减值准备计提的整个过程中，公允价值的思想均有体现。二、公允价值与资产减值的区别
(一)两者计量目的侧重点不同
公允价值的产生是为了满足对日益丰富的金融产品计量的需要。2006年AS157号和国际财务报告准则13号发布，公允价值计量的理论框架被完整阐述，标志着准则制定机构在公允价值计量方面已取得重大突破。准则制定者试图将公允价值作为一种独立的计量属性时对其寄予了较高的期望，希望其能动态反映企业的价值，提高财务报表的相关性，尽管受到市场环境、法律制度及技术条件等因素影响，公允价值目前只被作为主要围绕金融工具进行计量的一种属性，脱离了其字面所含的本源思想，但其发展与计量的目的仍然是最大限度地反映企业资产最真实的价值，并且这种价值的反映从资产的初始确认到后续计量都是双向进行，从而为决策者提供更为有用的信息。而资产减值会计的产生最初源于稳健性原则的运用。稳健性原则主要是应债务和薪酬契约而产生的，目的是保护债权人的最大利益，并且成为世界主要国家会计准则制定机构所普遍接受的会计原则。伴随着财务报告由“成本计量”转换为“价值计量”，准则制定理念从“收入费用观”转向“资产负债观”后，稳健性原则的应用从最初以“不高估收益且不低估成本”为核心逐步演变为一种对资产和负债不对称的“价值计量”。要求及时确认资产减值损失，限制确认资产增值利得的不对称做法，成为稳健性原则在资产负债表观下会计计量的主要体现。为减少或避开利用资产减值进行盈余操纵，资产减值会计准则规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但市场的不确定性导致经济形势发生变化时，资产可能的升值则无法被充分地反映出来，因此无法为投资者提供评价企业真实价值的信息。所以从根源上讲资产减值会计更加侧重于会计在契约和政治过程中的作用。
(二)两者会计计量的逻辑基础不同
会计计量逻辑基础是指从谁的角度来判断计量的价值，即一项资产的价值是否因报告主体而异，或者说计量的价值是否是一个必须与特定报告主体相联系的概念。1.公允价值会计以市场为逻辑基础。按照AS157的规定，公允价值是指计量日市场参与者之间的有序交易中，出售资产收到的或转让负债支付的；国际财务报告会计准则13号将公允价值定义为在计量日的有序交易中，市场参与者之间出售一项资产所能收到的或者转移一项负债将会支付的。两方对于公允价值的定义虽然在用词上略有差异，但是定义的内容基本一致，就定义本身可以看出公允价值是一种面向市场的价值。虽然企业作为报告主体来计量公允价值，但是公允价值计量并非报告主体基础的概念。在国际财务报告准则13号中对公允价值计量的逻辑基础作出了明确的说明，即公允价值是基于市场的计量，而非基于特定主体的计量。这种逻辑基础主要体现在以下几个方面：（1）公允价值是一种市场价值；（2）公允价值以市场中的有序交易为获取途径；（3）公允价值计量的检测设主体为市场参与者。2.资产减值会计以计量主体为逻辑基础。资产的减值指资产的使用过程中会产生诸多资产取得时无法预料的不利影响因素，从而导致资产取得时的价值评价与企业资产的真实价值在特定时点上产生差距。资产减值会计需要解决两个主要理由：对减值迹象的判断和对减值额的计量。我国2006年颁布的《企业会计准则》中对减值迹象通过不详尽罗列的方式进行了阐述，企业在资产负债表日判断资产是否存在可能发生的减值迹象时，需要从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断。而企业对减值金额计量时，应当估计其可收回金额，将所估计的资产可收回金额与其账面价值相比较，以确定资产是否发生了减值，以及是否需要计提资产减值准备并确认相应的减值损失。采用可收回金额作为资产减值计量的依据，主要是以管理者的理性行为为出发点。当资产发生减值后，企业或者将其继续使用或者将其出售，相应地管理者要作出这一决策就需要估计资产的销售净价和使用价值。由此可以看出，无论判断资产是发生减值迹象还是计量减值金额，资产减值会计计量的逻辑基础都未脱离报告主体。
(三)两者会计计量的计价基础不同
所谓会计计价的价值基础是指根据什么样的估价规则来确定计量数额。常见的价值基础选择有写入、脱手和在用价值。就资产而言，写入是资产的采购价，即资产的重置成本。脱手是指资产可以被出售或者清算的。在用价值是指一项资产带来的新增的企业价值。依据当前通行的公允价值的定义——在计量日，在有序交易中市场参与者之间购写资产会支付或承担负债将会获得的——不难看出公允价值的计量基础为脱手，其体现了计量日市场参与者对与该资产或负债相联系的未来流入量和流出量的预期。
关于资产减值会计的计量基础目前有两种主要的观点，一种观点是以FASB为代表的可收回金额表现为资产的公允价值；另一种观点是以IASB为代表的可收回金额表现为扣除出售费用的公允价值和使用价值两者中的较高者。我国现行会计准则中对资产可收回金额的估计根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定，其基本采纳了IASB的观点。资产减值会计的计量基础是承接其逻辑基础而来，考虑触发减值的不同因素来对减值额进行计量。这里体现出对减值的估价就高不就低，可能在于减值本身已是公允价值会计与资产减值会计关系相关论文由www.udooo.com收集一种谨慎性原则的体现，不需要采用双重谨慎。
三、总结
虽然在二者同属价值计量范畴且在资产减值计量中体现了公允价值的思想，但从二者计量目的的侧重点及会计计量的逻辑基础和计价基础来看，公允价值和资产减值存在根本性的不同。不可否认，从公允价值的本源作用来讲它当然是一种对决策有用性最为相关的计量，只是其计量要求在现实的操作中存在无法克服的理由。但这并不意味着公允价值不能被应用到资产减值会计中。解决理由的途径是对公允价值重新定位。关于公允价值的定位，目前理论界仍存在较大的争议，现行获得公认的计量属性是FASB在1984年发布的第5号财务会计概念公告（AC No.5）中列举的五种计量属性，即历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来流量的现值。公允价值属性与上述五种计量属性的关系是什么，是否可以成为包含上述五种计量属性的综合属性。周中胜、窦家春（2011）提出构建以公允价值作为计量企业整体价值的复合性概念，以公允为目标，各种计量属性为形式，以市场（价值的表现形式）作为计量属性基础的计量属性体系。若以此为思路将公允价值作为一种计量的目标而非单独的计量属性，则可以解决其被应用于资产减值会计的计量存在的逻辑矛盾。
【参考文献】
[1] 庄峻晖.试析资产减值准备与公允价值的联系[J].财会通讯，2005（7）：79-80.
[2] 毛新述，戴德明，姚淑瑜.资产减值会计计量理由研究[J].会计研究，2005（10）：35-41.
[3] 支晓强，童盼.公允价值计量的逻辑基础和价值基础 [J].会计研究，2010（1）：21-27.
[4] 毛新述，戴德明.论公允价值计量与资产减值会计计量的统一[J].会计研究，2011（4）：18-22.
[5] 周中胜，窦家春.公允价值运用与计量属性体系构建[J].会计研究，2011（11）：3-9.
[6] 乔元芳.国际财务报告准则第13号——公允价值计量[J].新会计，2011（11）：56-59.
[7] 财政部会计司.企业会计准则讲解（2010）[S].