我国外币财务报表折算相关问题

1009-4202（2012）09-000-02
摘要外币报表折算是国际会计最复杂和最具争议性的技术性问题之一。随着我国经济的蓬勃发展，跨国公司的出现已经成为极为普遍的现象，外币报表折算的相关问题将继续受到关注，本文首先解释了外币财务报表折算的概念，简要介绍了我国会计准则第19号—外币折算中关于外币财务报表折算的相关规定。其次，着重从外币利润表、外币资产负债表、外币流量表及合并财务报表中外币报表折算带来的相关问题展开探讨和辨析，最终结合我国新会计准则的实际情况，提出各种既能解决实际问题又能与国际财务报表准则等效的外币财务报表折算方法的选择与策略。
关健词外币财务报表合并报表折算相关问题

一、外币财务报表折算概述

为了全面反映跨国公司的整体财务状况和经营成果及流量，每一会计期末母公司需要将以外币表示和国外子公司的财务报表折算为与母公司记帐本位币相一致的个别财务报表，以便母公司以折算后的个别财务报表为基础，编制合并财务报表。对于将境外子公司的财务报表折算为以母公司记账本位币反映的财务报表，这一过程就是外币财务报表的折算。
外币财务报表的折算过程只是将一种货币换算为另一种货币，不是实际意义上的经济交易行为，因此无需作帐务处理，只需对财务报表作相应的调整。外币财务报表在折算过程中会产生报表折算差额，它是由于对外币财务报表中各项目采用不同折算汇率而产生的。
我国《企业会计准则第19号—外币折算》第十二条规定：企业将境外经营的财务报表并入本企业财务报表时，应当按照下列规定进行折算：（一）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。（二）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。（三）按照本条（一）、（二）折算产生的外币财务报表折算差额，在并入后的资产负债表中所有者权益项目下单独列示，其中属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益项目。比较财务报表的折算比照上述规定处理。

二、外币利润表折算的相关问题

如何获得境外子公司损益类项目折算的历史汇率和折算后的金额数据？对于境外子公司的利润表中损益类项目的折算汇率问题，新准则规定：既可以采用交易发生时的即期汇率折算，也可以采用按照系统合理的方法确定、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。显然，对于折算汇率是可选择的。一般企业在实际工作中，在对报表损益项目采用期初与期末的平均汇率折算方法，如果损益类项目采用交易发生时的即期汇率，则一方面可以使折算后的利润额更为合理；另一方面又能与所有者权益各项目的折算汇率口径保持一致，即都采用发生时的历史汇率。那么如何获得损益类项目折算时的历史汇率和折算后的金额数据呢？实务操作中，对于所有者权益项目，由于一般企业年内发生笔数不是很多，通常是采用设置账外备查簿的方法获得相关项目发生时的历史汇率和折算后的金额。但利润表项目则不同，即便是小企业年内发生的笔数也不会少，采用备查簿的方法工作量太大，而且由于是账外统计很难保证准确性，笔者建议有条件企业利用现有的会计系统，获得子公司损益类项目折算为母公司本位币的历史数据。具体为：（1）在子公司账套中维护子公司本位币折母子公司本位币的折算汇率；（2）在凭证行项目中设置“母公司本位币金额”与“母子公司折算汇率”统计字段。（3）子公司会计系统在生成凭证时，自行判断：如果某凭证行项目中的“科目”字段涉及损益类科目，将根据当前母子公司的折算汇率，将该行项目“公司本位币”字段中的金额折成母公司本位币的金额，在“母公司本位币金额”字段中反映，并在“母子公司折算汇率”字段反映折算汇率。

三、外币资产负债表折算的相关问题

(一)子公司未分配利润项目的外币折算

未分配利润期末数的计算公式为：年初未分配利润+本年利润一本年利润分配。子公司折算后的年初未分配利润根据上年折算后的资产负债表中未分配利润数填列，本年利润根据当期折算后利润表的各项目金额轧抵后取得，只有本年的利润分配项目需要采用一定的折算汇率，进行直接的外币折算。对于利润分配项目采用何种汇率折算，新准则中并未明确。实际工作中，在对报表损益项目采用期初与期末的平均汇率折算的情况下，通常的做法是对利润分配项目也使用相同口径按照该平均汇率折算。但是利润分配项目按照报表期初与期末的平均汇率折算并不妥当。采用这种折算方法，“未分配利润”项目的转入按照转入当期期初与期末的平均汇率折算，转出按照转出当期的期初与期末平均汇率折算。由于两者折算汇率可能不同，会导致“未分配利润”期末数出现以下异常情况：（1）折算前“未分配利润”期末数为正数，折算后为负数

摘自：本科毕业论文致谢www.udooo.com

，或者相反。（2）将折算后的“未分配利润”金额除以折算前的金额，得出的母子公司折算汇率过大或过小的情况。所以建议对子公司利润分配采用个别认定方式折算，即按照所分配的利润转入未分配利润时采用的汇率折算。目的是使“未分配利润”项目折算前后不至于相互矛盾。

(二)子公司其他所有者权益项目的外币折算

新准则规定所有者权益项目中除未分配利润项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。按字面意思，应该理解为这些所有者权益项目的转入按转入当时的历史汇率折算；转出按转出当时的历史汇率折算。如果将所有者权益项目，转入按转入当时的历史汇率折算；转出也采用个别认定法，按照该笔转出的权益项目金额乘上转入当时的历史汇率折算。可以使各所有者权益项目的余额的折算汇率都是真正意义上的历史汇率，从而不会出现报表折算前后表达的意思不一致的情况。

四、外币流量表折算的相关问题

编制流量表时，列报经营活动流量的方法有两种，一是直接法，一是间接法。在直接法下，一般是以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的流量。在间接法下，将净利润调节为经营活动流量，实际上就是将按权责发生制原则确定的净利润调整为净流入，并剔除投资活动和筹资活动对流量的影响。我国企业会计准则规定企业应当采用直接法编报流量表，同时要求在附注中提供以净利润为基础调节到经营活动流量的信息，一般企业采用分析填列法，即直接根据资产负债表、利润表和有关会计科目明细账的记录，分析计算出流量表各项目的金额。外币流量表主表与利润表同属于时期指

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标，采用的折算汇率应当一致，如外币利润表项目采用期初与期末的平均汇率折算，但资产负债表项目采用期末汇率折算，在这种情况下，折算后的流量表与原币流量表比较，从平衡关系式方面看，折算前的外币现流量表主表中的经营活动产生的流量净额与补充资料中的经营活动产生的流量净额相等；而折成母公司记账本位币的流量表主表中经营活动产生的流量净额与补充资料中经营活动产生的流量净额是存在差额的。其原因主要是由于境外子公司的流量表在进行外币折算时主表是按平均汇率折算，而补充资料除净利润等损益项目外其他资产项目是按期末汇率折算分析填列。
有的学者认为折算后的流量表中主表与附表的勾稽关系不应改变，附表与主表由于折算汇率不同产生的差异通过附表中的其他项目进行调节。但折算后的流量表附表中的其他是用来记录原币的流量表附表中的其他项的内容的，不是作为汇率差异调整而单独设置的项目，会计准则对流量表折算后主表与附表的勾稽关系也没有明确的规定，故折算后的流量表中主表与附表的勾稽关系可以不相等。

五、合并财务报表中外币报表折算带来的问题

新准则是基于合并报表的实体理论，明确了子公司少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，应在资产负债表所有者权益下以“非控制权益”项单独列示。而对于与少数股东权益相关的外币折差，新准则要求企业在资产负债表中并入少数股东权益反映。笔者认为以上两项规定是互相关联、互为因果关系的。
现代企业制度的根本特点是企业所有权和经营权的分离，而强调同股同权，维护小股东的利益是公司治理的目标之一。因此新准则将少数股东权益作为所有者权益列示，客观反映了少数股东在公司中的所有者地位。而要准确反映小股东在企业所占的权益，就必须将与少数股东权益有关的外币折差并入少数股东权益。因为这部分折算差额反映了小股东面临的汇率风险，它是小股东尚未实现的损益，反映了如果企业当前立即清算，小股东将因收回投资和累计盈余而承担的汇兑损失或取得的汇兑收益。按照以上两项规定编制的合并资产负债表，所有者权益项中的外币折算差额只反映母公司应该承担的汇率风险，所有者权益中剔除“非控制权益”项后就是母公司在企业中所占权益。
六、结论
外币报表的折算是国际会计最复杂和最具争议性的技术性问题之一，本文着重从外币利润表、外币资产负债表、外币流量表及合并财务报表中外币报表折算带来的相关问题展开探讨和辨析，最终结合我国新会计准则的实际情况，提出各种既能解决实际问题又能与国际财务报表准则等效的外币财务报表折算方法的选择与策略。
参考文献：
中国注册会计师协会.2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材.北京:中国财政经济出版社.2011.
财政部.企业会计准则第31号——流量表.经济科学出版社.2006.