财务报表重要量水平在财务报表审计中运用

摘要　重要性是现代审计理论和实务的核心概念之一，合理运用重要性水平对于降低审计风险和提高审计效率具有十分重要的意义。重要性水平的界定和运用涉及大量的专业判断，是审计实务中公认的难点问题。本文重点探讨了审计重要性概念的内涵、确定原则及其在审计各阶段的运用方法。
关键词　审计重要性　审计程序　重大错报风险
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根据现代风险导向审计的要求，审计师必须将审计工作的重心前移，在计划阶段评估重大错报风险，并据此制定审计计划；在审计实施阶段，审计师还应当对财务报告重大错报风险进行重新评估，从而调整重要性水平和审计程序，以保证未查出的错报不超过重要性水平。在审计报告阶段，如果审计师认为财务报告存在影响理性的财务报告使用者正确判断和决策的错报和漏报，那么这种错报和漏报便是重要的，审计人员就要通过非无保留意见提请财务报告使用者予以关注。2010年11月1日，我国财政部发布的第1221号准则《计划和执行审计工作时的重要性》要求将重要性贯穿于审计工作始终，突出了重要性水平在审计工作中的重要地位。

一、对重要性概念内涵的界定

重要性概念有会计重要性和审计重要性之分。对于会计重要性，国际会计准则委员会认为，“如果信息的错报或漏报会影响使用者根据财务报表采取的经济决策，信息就具有重要性。”对于审计重要性，国际会计师联合会发布的《国际审计准则第25号——重要性和审计风险》指出：“如果信息的错报或漏报会影响信息使用者根据财务报表采取的经济决策，信息就具有重要性”。美国审计师协会发布的《审计准则说明书第47号——审计风险和重要性》指出：“一项差错当它的性质和金额以及其所涉及的会计报表中其他项目的性质和金额将影响会计报表的公允表达时，那么差错就是重要的。可见，不管是会计重要性还是审计重要性，都是基于财务报告使用人的立场，对财务报告错报和漏报影响程

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度所作的判断。因此，对财务报告使用人的界定就成为确定重要性的前提。在确定重要性水平之前，审计师必须识别财务报表的主要使用者及其对于财务报表的共同信息需求。
第1221号新准则强调：“重要性水平”是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的，由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能存在很大的差异，因此，不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。第1221号新准则将审计师承担责任的对象进一步限定在成熟、理性的报表使用者范围内，例如机构投资者、大股东、债权人银行和财务分析师等，这就意味着审计师不负责识别只影响个别使用者决策的错报。

二、两个层次中的要性水平及其确定方法

第1221号准则将将重要性水平划分为财务报表层次和特定交易类别、账户余额和披露认定两个层次。对于财务报表这两个层次的重要性水平，第1221号新准则及其应用指南将“适当的基准乘以适当的百分比”作为确定报表层次重要性水平的基本方法。但是，根据国际审计准则委员会（IAAsB）的解释，基准乘以百分比只是确定了一个计算整体层次重要性水平的起点，并不意味着整体层次的重要性水平可以通过这样简单的计算而得出。重要性水平的确定需要审计师运用专业判断，也就是说，重要性水平只是一个经验数据，并没有实证研究成果的支持。所以，即使审计师将财务报告的重大错报控制在重要性水平以下，也并不意味着审计师就可以完全避免审计风险，只是这种风险审计师可以接受而已。对于特定交易类别、账户余额或披露等认定层次的重要性水平，只有当存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策时，审计师才需要为其确定相应的重要性水平。换言之，审计师并不一定非要确定认定层次的重要性水平不可。是否需要确定认定层次的重要性水平取决于报表的主要使用者是否会高度关注财务报表中的特定项目及其披露。例如，应收账款抵借和存货抵贷。

三、计划重要性与实际执行的重要性水平

计划重要性是审计师在计划阶段确定的重要性水平，其目的是为了合理保证审计师在审计过程中能够发现重大错报；实际执行的重要性水平是在审计测试过程中采用的重要性水平，它要略低于计划重要性水平，其目的是为审计师提供一定的“安全边际”，以体现职业谨慎的要求。例如，如果审计师按照计划重要性水平安排审计程序，从理论上讲，未发现错报的累计数不会超过计划重要性水平。但是，由于计划重要性水平只是一个经验数据，而且还是一个平均数，所以，对于特定的财务报表审计而言，按照计划重要性安排审计程序，未发现错报的累计数有可能会超过实际重要性水平。这就要求审计师在执行审计程序的时候，以低于计划重要性水平的实际执行的重要性水平安排审计程序，以降低审计风险。实际执行的重要性水平一般是将计划重要性水平乘以一个折扣比例来加以确定。IAASB审计指南给出的参考比例是60％至85％。之所以给出一个区间范围，是因为审计师的执业环境和客户组合的风险存在差异。例如，对于处于高诉讼风险的执业环境、客户组合以高风险客户为主的事务所，其折扣比例区间范围可以适当调低。

四、重要性概念在审计各阶段的运用要点

(一)计划阶段对重要性水平的确定。

评估财务报告重大错报风险，进而确定计划重要性水平是审计师在现代风险导向审计过程中运用重要性概念的第一步。在审计计划阶段，审计师必须对重要性水平进行初步判断，进而安排审计程序。如前所述，重要性水平的数量标准是一个经验标准，通常以资产总额、净资产、营业收入、净利润等为判断基础。需要注意的是对于同一年度的财务报表，只能有一个报表层次的重要性水平，因为各报表信息是相互联系的，不同的财务报表只是对相同信息进行了不同角度的归纳，资产负债表的错报会导致利润表的错报，同样道理，利润表的错报也会导致资产负债表的错报。在审计过程中，审计师可以应用不同的方法和计算基础，对同一被审计单位的会计报表确定出不同的重要性水平，但审计人员必须将其中一个较低者作为整个财务报表层次的重要性水平，以便使该重要性水平能够涵盖利用其他基础和方法确定的重要性水平。

(二)审计实施阶段对重要性水平的运用。

重要性在审计实施阶段的运用需要考虑两个方面方面的关系：一是审计重要性水平与审计证据之间的关系；二是审计重要性水平与审计程序之间的关系。首先，现代财务报告审计以抽样审计为主要特征之一，而重要性是审计师判断审计证据充分性和适当性必须考虑的一个重要因素。一般来说，重要性水平越低，允许的未发现错报的累计数就应当越小，所需的审计证据的数量就越多。其次，审计师在审计实施阶段应根据审计目标，根据重大错报风险的估计水平，重新考虑重要性水平，以合理评估审计程序的有效性。如果审计师拟决定接受更低的重要性水平，则应当扩大审计程序的范围或者追加更加有效的审计程序，以降低未发现错报的累计金额。具体而言，审计师采用的审计策略有：（1）扩大控制测试范围或追加控制测试程序，以降低对重大错报风险的评估水平。（2）修改计划实施的实质性程序的性质、时间、范围，以期将检查风险降至可接受的低水平。

(三)审计报告阶段对重要性水平的运用。

在审计报告阶段，审计师运用重要性水平的目的是确定将要发

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表的审计意见的类型。为此，审计师必须对重要性和审计风险进行最终的评价，以便对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告。此时，财务报表层次的重要性水平是判断错汇总的报金额对财务报表影响程度的依据。这里的财务报表层次的重要性水平是指审计计划阶段确定的重要性水平。如果该重要性水平在审计过程中已作过修正，则应当使用修正后的财务报表层次的重要性水平。这里的错报金额指各财务报表项目错报金额的汇总效，还应当包括上一期间的任何未更正可能错报对本期财务报表的影响。审计师在审计计划阶段已确定了审计风险的可接受水平，但是随着可能错报总额的增加，财务报表可能被严重错报的风险也会增加。如果注册会计师得出结论。审计风险处在一个可接受的水平，则可以直接提出审计意见；如果注册会计师认为审计风险不能接受．则应追加控制测试或者与被审计单位管理层或治理层进行沟通后作必要调整，以便将重要错报的风险降低到一个可接受的水平。否则，注册会计师应慎重考虑该审计风险对审计报告的影响。□
（作者单位：中国平煤神马能源化工集团有限责任公司）
参考文献：
黄长江，谭林．如何确定审计重要性水平．财会月刊（会计版），2006（04）．
傅宏宇．审计重要性标准习惯性表述的分析与改进．审计与经济研究，2007（03）．
[3]刘安兵．试论审计重要性在现代风险导向审计中的运用．湖北经济学院学报，2008（06）．