分析合并企业合并会计处理策略

摘 要 根据2006年2月我国财政部颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》中的规定，我国现行的企业合并的会计处理方法有两种：购写法和权益结合法。本文主要通过对两种方法的会计处理及其差别产生的影响、国内外会计准则对企业合并会计处理方法的选用的比较， 结合我国基本国情来分析两种方法在我国企业合并并中存的原因，并提出改进的建议。
关键词 企业合并 购写法 权益结合法
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一、企业合并的含义及形式

在2006年我国财政部发布的《企业会计准则第20号——企业合并》中明确地将“企业合并”定义为“两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告交易主体的交易或者事项”。按照法律形式进行分类，企业合并的形式主要有吸收合并、新设合并和控股合并三大类。吸收合并（“A+B=A”型）、新设合并（“A+B=C”型）这两类合并形式在合并之后存在且只存在一个具有法人资格的企业，只是在合并之日需要进行与合并相关的会计处理，合并日后并不存在合并财务报表的编制问题。而控股合并（“A+B=A+B”型）在合并之后法人实体的数量并没有改变，因而涉及长期股权投资初始投资成本的确定以及合并财务报表的编制问题。
《企业会计准则第20号——企业合并》在总结上述分类后，按合并前后是否均受同一方或相同的多方最终控制，将企业合并分为同一控制下和非同一控制下的企业合并。

二、企业合并的会计处理方法的比较

(一)企业合并的会计处理方法及其定义。

根据2006年2月我国财政部颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》中的规定，我国现行的企业合并的会计处理方法有两种：购写法和权益结合法。
购写法，是主并企业以一定价款购进被并企业的机器设备、存货等资产， 同时承诺被并企业的全部负债，即取得被并企业净资产的一项交易。
权益结合法，是指参与合并的各企业联合控制合并后新企业的净资产和经营活动， 并共享利益、共担风险。

(二)两种方法具体会计处理的比较。

1、两者的计价基础不同。

在购写法下，主并企业要按照公允价值来记录所收到的资产和承担的负债；在权益结合法下，主并企业对所取得的净资产按照被并企业的账面价值计量。

2、两者的合并费用的处理不同。

在购写法下，企业发生的直接费用计入合并成本；在权益结合法下，企业合并发生的直接费用和间接费用全部计入当期损益。

3、两者关于商誉问题的处理不同。

在购写法下，合并成本超过所取得的被并企业净资产公允价值的差额记为商誉（但在控股合并下，合并分录中不出现商誉）；在权益结合法下，由于没有购写成本，所以不存在商誉。

4、被并企业的留存收益的处理不同。

在购写法下，被并企业的留存收益只是作为购写成本的一部分，并不计入合并企业的留存收益；在权益结合法下，被并企业的留存收益要调整计入合并企业的留存收益。

5、被并企业的留存利润的处理不同。

在购写法下，如果企业合并在会计期中发生，只将被并企业在合并日以后至当年年底的利润纳人到合并企业的利润，合并日之前的利润作为购写成本的一部分；在权益结合法下，被并企业合并当年整个年度的利润都纳入合并企业的利润。

6、财务报表的处理不同。

在购写法下，主并企业不需要重新编制合并以前年度的财务报表；在权益结合法下，当参与合并的企业的会计政策不一致时，需要追溯重编被并企业合并以前年度会计报表。

(三)两种合并处理方法的差别产生的影响分析。

1、对合并企业财务报表的影响。

（1）对资产负债表的影响。
在购写法下，主并企业要按照公允价值来记录所收到的资产和承担的负债，在重估之后，被并企业的净资产的公允价值一般要高于其账面价值，而在权益结合法下，主并企业对所取得的净资产按照被并企业的账面价值计量，因而在购写法下合并后的资产价值会高于在权益结合法下的价值。
（2）对利润表的影响。
在购写法下，主并企业要按照公允价值来记录所收到的资产和承担的负债，而重估后资产的公允价值一般会高于账面价值，尤其是在通货膨胀的时期，土地和建筑物的升值能力很强，由此就会使得合并以后年度资产的折旧费用大幅增加，再者，一旦合并以后年度进行商誉的减值测试时发现商誉减值，那么减值额会计入该期损失。综上可以看出购写法下以后年度的成本费用比权益结合法下的要高，利润则比比权益结合法下的要低。
在购写法下，主并企业只能将被并企业合并日后至当年年底的利润纳入到合并企业合并当年的利润；在权益结合法下，被并企业合并当年整个年度的利润都纳入合并企业的利润。因而在当年利润方面权益结合法可以起到推波助澜的作用，相应地购写法下的合并企业合并当年的利润就不太高。

2、对纳税的影响。

在购写法下进行企业合并会产生减税效应。
（1）减少合并企业留存收益， 增大未来税前利润补亏的可能性。在购写法下，被并企业的留存收益不能计入合并企业，合并企业的留存收益可能因合并而减少，留存收益的减少就预示着未来很大可能只能利用税前利润弥补亏损，从而增大了潜在的节税作用。
（2）增加合并企业资产价值， 加大资产的未来“税收挡板”的作用。在购写法下，被并企业的资产、负

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债是按公允价值计量的，而被并企业净资产的公允价值要高于账面价值。因此，合并企业资产价值总和提高，固定资产的价值也随之提高，相应的未来的折旧额也提高了，从而加大了未来的“税收挡板”的作用。
权益结合法下的纳税效应刚好与购写法下的纳税效应相反。
3、对会计信息使用者的影响在采用权益结合法编制的合并财务报表时，被并企业合并当年的全部收益都并入了合并报表中，由此就造成在权益结合法下编制的合并利润表中的收益要高于在购写法下的收益，从而会影响合并企业合并当年的每股收益。其实在两种方法运用中，企业的流量并没有多大的差异，每股收益的差别仅仅是由于合并时选择的方法不同造成的，但是这对于外部信息使用者而言，由于缺乏相关的专业知识，难以发现其中的规律，他们会被报表表面的检测象而蒙蔽双眼，是投资者被吸引到采用权益结合法的企业，从而导致资源不合理配置，不利于资本市场的长期健康发展。

三、企业合并会计方法的国内外选用情况

企业合并的会计处理方法一直是财务会计理论与实务界颇具争议的重要领域之

一、争议的焦点就在于是使用权益结合法还是购写法。

2001年，美国财务会计准则委员会发布的第141号公告《企业合并》中明确指出要取消权益结合法，并且规定企业合并只能采用购写法。美国取消权益结合法的主要原因有三点：（1）权益结合法采用账面价值计价，这与当下崇尚公允价值的理念相违背，向报表使用者提供信息的相关性较差。（2）权益结合法忽略了企业合并所发生的公允价值，从而它所评价的合并后的业绩的合理性令人怀疑。（3）两种方法同时存在，会使得投资者无法公平合理的比较采用不同方法的企业的经营成果和财务状况。
2006年2月我国财政部颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》规定，对于同一控制下的企业合并采用权益结合法；对于非同一控制的企业合并，要求采用购写法。

四、我国企业合并两种会计方法共存的理由

(一)现实中大多数企业合并属于同一控制下的企业合并。

我国在制定会计准则时选择进行这样的分类而之所以没有像国际财务报告准则和美国财务会计准则那样将涉及同一控制下的企业合并排除在准则适用范围之外是出于对我国实际情况的考虑。由于我国企业合并中存在大量的国有企业之间的合并，而如今上市公司中大部分也是国有控股公司，所以从最终控制人的角度来看我国的大多数企业合并很有可能是属于同一控制下的企业合并。而且实际中，很多的企业合并并不是企业之间的自愿行为，而是政府为了实现某种政治目标而进行的“联姻”行为，其合并过程中的定价也大部分是政府协调的结果，若采用购写法会增加利润操纵的可能性。因而我国有必要将同一控制下的企业合并也纳入准则适用范围，采用权益结合法，保留中国制度背景的特殊性。

(二)我国资本市场不完善。

在美国等西方国家，由于存在高度发达的资本市场，购写法具有很强的可行性，能够废除权益结合法降低企业操纵利润的风险。但是我国市场经济还处在不断发展的时期，我国资本市场的各项制度都存在一定的缺陷，股市的投机炒作成分太多，股票并不能完全反映企业实际的经营能力、获利水平，贸然废除权益结合法，全面实行购写法，很可能获得不合理的公允价值的信息，可靠性和相关性无法保证。

(三)我国企业规模总体偏小，购写法在操作上比权益结合法要难。

目前，由于我国市场经济并不完善，真正实力雄厚

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的大型企业并不是非常多，中小型企业居多，强制使用购写法在技术上会有一定的难度。从实务上来说，权益结合法要比购写法简便，易于操作和掌握，降低了会计核算的难度和工作量，能较好地保证会计信息的质量。

五、对我国企业合并会计处理的改进建议

(一)对于权益结合法的适用范围应该随着市场经济的发展加以限制。

现在权益结合法的适用范围过于宽泛，由于规定同一控制下的合并用权益结合法，现在上市公司中有不少的公司都是国有企业或者国有控股公司，从最终控制人这个角度来看，几乎只要是国有企业，都可以认定为是同一控制，适用权益结合法。我们应该规定若干使用条件，减少权益结合法的适用范围，防止上市公司刻意通过企业合并操纵利润。

(二)对于特定行业制定特殊规定。

随着经济不断高速发展，各个行业的发展情况互异，简单的通过是否为同一控制来解决企业合并的问题过于草率，我们应该根据各个行业自身的特点来制定合理的合并的分类和会计处理方法。比如我国的房地产企业，由于我国近几年来房价的不断迅猛提升，如果这类企业（检测定属于同一控制下的企业）合并一味的按照权益结合法进行会计处理，势必会影响主并企业所取得的净资产计价的公允性。

(三)加强对我国资本市场的监管和各项相关制度的完善。

我国金融管理当局应该加强对资本市场的监管，对于市场投机炒作的行为要进行反击和惩处，规范资本市场的金融秩序，让股市平稳健康发展，让股价回归正常水平，能够为公允价值的运用创造有利的环境。同时也要不断总结过去的经验教训，完善各项制度，为确保以公允价值计量的会计信息具有高度的相关性和可靠性而做出努力。

(四)逐步与国际会计准则趋同。

现行的《企业会计准则》是我国2006年制定，允许两种企业合并的会计处理方法同时并存是出于对我国对经济发展的状况等实际国情的考量。但是随着我国市场经济的向前发展和资本市场的不断完善，我国会计准则和国际会计准则的不断趋同是必然的趋势。购写法必然会是我国企业合并的会计处理方法的下一个归宿。□
（作者单位：中南财经政法大学会计学院）
参考文献：
中华人民共和国财政部.企业会计准则.经济科学出版社，2006
王小荣，刘丽娟.不同企业合并会计处理方法及其经济后果.财会月刊，2008.
[3]刘意文.关于企业合并会计处理方法的探讨.湖南商学院学报，2007.
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[6]王军会，曹孟良.企业合并会计处理方法的比较与选择.商业会计，2006.