企业所得税前扣除如何正确区分工资薪金和劳务费学

【摘要】工资薪金是所有企业的一个重要的税前扣除项目。新企业所得税法明确规定企业发生的合理的工资薪金可以税前扣除，但是，实务中发现很多企业不能正确区分工资薪金和劳务费，造成虚增工资薪金税前扣除的问题，本文从四个方面阐述企业所得税前扣除如何正确区分工资薪金与劳务费，供纳税人参考。
【关键词】工资薪金；劳务费；企业所得税

一、区分工资薪金与劳务费的意义

虽然合理的工资薪金和劳务费都可以税前扣除，但一项支出被界定为工资还是劳务费对所得税扣除的影响还是比较大的。首先，税法对扣除凭证的要求不同。工资薪金可以凭工资表即可税前扣除，而劳务费则必须凭劳务费才能税前扣除；其次，对福利费、工会经费和教育经费等三项经费（以下简称三项经费）的扣除限额也是有影响的。工资薪金可以作为三项经费的扣除基数而劳务费则不可以；另外，个人所得税代扣代缴义务也不相同，工资薪金按工资薪金税率表计算扣除个人所得税，而对于劳务费则需按照20%税率代扣代缴个人所得税。因此在实务中，为进行正确的纳税处理，必须准确划分工资薪金和劳务费。

二、工资薪金与劳务费税前扣除的现状

事实上，实务中对企业的某些用工的劳动报酬是属于工资还是劳务费还是很难把握的。比如因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工等发生的支出是作为工资扣除还是作为劳务费扣除，以及发生的支出可否作为福利费、职工教育经费、工会经费的扣除基数的问题一直比较混乱。其中，实习生工资和劳务派遣工的支出还相对比较明确，实习生的报酬主要按照国税发〔2007〕42号文件规定扣除，劳务派遣费一般都是取得劳务派遣公司的作为费用扣除。但对于季节工、临时工、返聘离退休人员的报酬如何扣除就千差万别，大部分税务机关倾向于作为劳务费扣除。上述用工的费用实务中也基本都不能做为扣除三项经费的基数。

三、工资薪金与劳务费区分的原则与法律依据

以前，关于区分工资薪金与劳务费没有什么明确的法律规定，一般根据所得税实施条例释义来判断。根据条例释义工资薪金的发放对象是在本企业任职或者受雇的员工。所谓任职或者雇用关系，一般是指所有连续性的怎么写作关系，提供怎么写作的任职者或者雇员的主要收入或者很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供怎么写作人员的劳动。但如果提供劳务的人和企业不存在雇佣关系，只是提供了一次性的，不具有连续性的劳务，则不能属于工资薪金，而应属于劳务。
近日，国家税务总局下发了《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》国家税务总局公告2012年第15号，对企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用的税前扣除问题作出了比较明确的规定。
公告规定：企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
首先，公告明确了上述人员的报酬可以作为工资薪金扣除，但其中属于福利费的支出应该在福利费列支。这样区分的实际意义在于，合理的工资可以据实扣除，而福利费则必须限额扣除，企业应严格区分工资和福利费，不得将应在福利费列支的内容放到工资里，比如未实行货币化改革企业的交通和通讯补贴，防暑降温费等。对于福利费的开支范围，企业可按照国税函（2009）3号文件执行。
其次，文件明确了上述支出中属于工资性质的支出可以计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。就是说只要是工资性质的支出，均可作为扣除福利费、职工教育经费和工会经费的基数。这条规定是一个重大改变，对纳税人非常有利，但纳税人要注意比照国税函（2009）3号文件，如果属于福利费性质的支出则不得作为扣除三项经费的基数。

四、区分工资薪金与劳务费的实务操作探讨

上述规定不过是一个原则性规定，实物操作中具体执行细节，还需密切关注当地税务机关的具体规定，但个人认为，下列关于个人所得税的文件可能会作为各地税务机关制定相关企业所得税政策的依据：

1.关于人员和退休人员再任职支出扣除问题

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为界定工资还是劳务费国家税务总局曾在国家税务总局关于个人和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复国税函[2005]382号中作出规定，个人取得的收入应按照“劳务报酬所得”应税项目缴纳个人所得税；退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复》国税函[2006]526号文件中又进一步明确《国家税务总局关于个人和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]382号）所称的“退休人员再任职”，应同时符合下列条件：
（1）受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇用与被雇用关系；
（2）受雇人员因事检测、病检测、休检测等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；
（3）受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇；
（4）受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。
根据《国家税务总局关于个人所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第27号）第二条规定，自2011年5月1日起，《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复》（国税函[2006]526号）第三条中，单位是否为离退休人员缴纳社会保险费，不再作为离退休人员再任职的界定条件。
这些规定虽然是关于个人所得税的一些规定，但目前很多税务机关在企业所得税前扣除的性质认定上也以此作为依据，以做到个人所得税和企业所得税的尺度的统一。

2.关于劳务工报酬的税前扣除

实务中，很多单位通过劳务派遣单位雇佣劳务工，和派遣单位签订劳务派遣合同，与劳务派遣单位之间通过转账方式支付劳务工的全部劳务费用，劳务派遣单位给其开具劳务费。
国家税务总局公告2012年第15号文件中虽然明确了接受劳务派遣用工实际发生的费用属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。但并没有说明该费用支出税前扣除的方式和相关凭证，个人认为，虽然劳务工也会长期在企业工作，但他不属于本企业员工，而属于劳务派遣公司的员工，所以企业支付给劳务公司的费用不属于工资薪金，应属于劳务费。对于劳务派遣工的支出仍然执行现有规定，凭劳务派遣公司的在所得税前扣除。所不同的是这种接受劳务派遣工的支出中符合工资薪金条件的可以作为三项费用扣除的基数。

3.季节用工、临时用工的税前扣除问题

对于季节用工和临时用工，则主要看提供劳务的人和企业是否存在较稳定的雇佣关系，如果只是提供了一次性的，不具有连续性的劳务，则不能属于工资薪金，而应属于劳务。而对于季节用工和临时工，只要和企业签订了较长时间劳动合同（比如1年以上），工作具有连续性，同时又能提供相关的工资表，考勤表，岗位职责的文件，并依法代扣代缴了个人所得税，则可以作为工资薪金税前扣除。该支出也可以作为三项计费的扣除基数。当然，对于合同期限的规定标准还要看当地税务机关的规定。

4.关于实习生工资的税前扣除问题

根据国家税务总局关于印发《企业支付实习生报酬税前扣除管理办法》的通知国税发〔2007〕42号规定，接收实习生的企业与学生所在学校必须正式签订期限在三年以上（含三年）的实习合作协议，明确规定双方的权利与义务。对未与学校签订实习合作协议或仅签订期限在三年以下实习合作协议的企业，其支付给实习生的报酬，不得列入企业所得税税前扣除项目。
本办法所称”学校”，是指在中华人民共和国境内依法设立的中等职业学校和高等院校（包括公办学校与民办学校）。其中，中等职业学校包括中等专业学校、成人中等专业学校、职业高中（职教中心）和技工学校；高等院校包括高等职业院校、普通高等院校和全日制成人高等院校。
据了解，目前有些纳税人和一

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些社会办的盈利性培训机构，签订了合作协议，这里提醒纳税人注意几点：首先在签订协议前要审核培训机构的资质。应要求培训机构提供上述文件规定的资质证明，其次是合作协议的期限要在三年以上，否则支付给实习生的报酬不能税前扣除。
另外，根据国家税务总局公告2012年第15号文件，符合条件的实习生报酬也可以作为三项经费的扣除基数。