作业分析法在中小型制造企业应用

作业成本法（ABC法）是以作业为核心，确认和计量企业消耗资源的作业，将消耗的资源计入相关作业，然后选择相关的成本动因，将作业成本分配到成本计算对象的一种成本计算方法。作业分析法是通过对作业的识别与计量，分析评价各个作业的有效性与增值性，以提高各个作业的效率、减少企业资源的消耗、增加产出的价值的一种方法。作业分析法的目的是改进每项作业，降低企业成本。

二、中小型制造企业作业确定

在中小型制造企业中，作业范围涉及到产品生产的整个过程，包括产品材料的供应以及产品最终销售，因此作业分析主要应立足于企业的生产过程，剔除不增值的作业，提高增值作业的效率，最终实现成本持续改善的目标。
（一）作业确定方法　在中小型制造企业中，工艺流程不是很复杂，可以采用“作业流程图”来确定，即对企业要完成特定业务所需的各种作业形成系统的流程图。在作业流程图上标明各项作业所需人员、所耗时间等，从而对作业进行准确计量与客观分析。由于作业流程是由企业各个部门的作业贯穿起来的，所以在流程图中应标明各个部门名称，以明确职责。另外，在中小制造企业中也可以采用征询意见法，即对企业各个部门的主管或一线工作人员进行咨询访谈，以确定企业需要哪些作业，这些作业有何特征，是什么原因引起作业时间的耗费等等。
（二）作业链分解　 为了让整个企业的作业更加清晰直观，在实践中可以对每个作业进行进一步的分解，从而形成企业的作业链。设Zi（i=1～n）表示一级作业，Zij（j=1～m）表示二级作业， Zijk （k=1～p）表示作业。其中n表示企业有n个一级作业，m表示第i个一级作业有m个二级作业，k表示第j个二级作业有p个作业，当然有的企业还有四级、五级等等作业。作业链的分解可以用图1来表示：

二、中小型制造企业作业分析步骤

ABC法的基本原理是：“产品消耗作业，作业消耗资源”，由此可见，企业是由各个作业组成的，形成作业链。每个作业之间存在着一定的逻辑关系，可以说先行作业为后续作业提供怎么写作，作业之间体现出怎么写作与被怎么写作的关系。每一项作业提供怎么写作的同时需要消耗企业的资源，因此，每一项作业都有一定的价值，转移到下一个作业上，作业链之间存在一定的价值关系，即作业价值链。在企业的作业链中，有些作业能够使企业价值增加，而有些则会减少企业价值，另外有些作业的效率较高，有些作业效率比较低。因此从作业是否可以增值可分为：增值作业与不增值作业；从作业实施效率的高低可分为：高效作业和低效作业。高效作业是指消耗的资源比较少、完成效率较高的作业。反之，低效作业是指资源消耗过多、完成效率过低的作业。
其中第Ⅰ象限代表增值高效作业，第Ⅱ象限代表增值低效作业，第Ⅲ象限代表不增值低效作业，第Ⅳ象限代表不增值高效作业。
（一）作业增值性分析　增值作业是能够增加顾客价值，其增减变动会引起顾客价值的增减变动；而不增值作业的增减是不会影响到顾客价值大小。作为中小型制造企业来说，如何来判别作业的增值性呢？其基本标准是：如果把该作业取消，能否为客户提供与以前相同的效果？如否定，为增值作业；肯定，则为非增值作业。例如一家中小型的油烟机厂，厂家免费为用户提供油烟机的检测及清洗，这种怎么写作性的作业能增加用户的满意度，检测如消除该作业肯定会影响到顾客的满意程度，因此它属于增值作业。一般来说，中小型制造企业中不增值作业主要有：储存、搬运、维修、检验、清洁，因质量不合格而进行的返工，以及材料供应等待、生产的等待等。
当然，在作业的增值性分析中还应注意一个问题，即必要作业的分析。每个企业都存在一些不增值作业，但这些作业是企业生存和发展所必要的，比如企业人事部门是不能增加顾客的价值的，但却是企业生存和发展所必须的，因此不能任意消除。
（二）作业效率性分析　在对作业的增值性进行分析后，需要对增值作业进行效率性分析，找出低效作业并加以改进。例如某小型制造企业雇佣3人处理订单加工，检测如每人每月工资800元，每人可加工订单10个，则每个订单成本是80元，如果某月企业订单数减少到15个，则作业成本中有1200元支出属于闲置的资源，没有被有效利用，即代表这个订单作业虽然是增值的，但是效率比较低。在中小型制造企业中，分析作业效率的高低常用方法是作业调查法，调查的常见问题有：能否减少作业人数？能否缩短作业时间？能否在保证产品质量前提下使用更廉价原材料？能否使用性能相同但更廉价的机器设备？能否在保证质量前提下采用更为简单的工艺流程？能否进一步提高设备利用率？能否进一步降低能源消耗率？对于上面这些问题，一般可以进行横向比较，即本企业的作业与同行业的类似作业进行比较，也可以进行纵向比较，一般是跟本企业历史上的最好水平进行比较，从而可以判断该项作业效率的高低。

(三)作业改进　在明确了作业的增值性及效率性之后，就应该进一步对作业加以改进。

（1）优化增值作业。增值作业优化的目的在于降低作业单位成本，缩短每项作业时间以及提高每项作业质量。当然，最根本目的的就是提高每项作业的效率。一般要选择那些具有很大潜力的作业来进行优化，比如：成本较高、质量较低、作业时间较长、对其他作业影响较大的增值作业。具体的优化措施有：一是减少作业时间，降低作业成本。减少作业时间可以降低作业的作业成本，有利于提高顾客的满意度。常见的途径有：提高相关人员的操作熟练度、进行设备更新改造、改善作业方式、合理优化作业的安排、协调好相关作业等。二是提高作业质量水平。通过提高每项作业质量的水平，有利于降低产品成本，同时增加产品价值。对于中小型制造企业来说，可从以下方面着手：提高作业人员的业务水平、加强设备的维护和更新等。
（2）减少非增值作业的时间。减少非增值作业可以从减少“非

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增值时间”入手。中小型制造企业中非增值时间一般有：库存、检验、搬运、等待以及设备调试等耗用时间，这些时间是不能为企业增加价值的，企业要想方设法消除他们。比如，消除库存时间要对采购与销售环节加以充分掌握，完善企业的物流与生产系统等；消除产品检验时间一般可以通过实行全面质量管理来实现。
上述改进作业的各项措施是紧密联系的，改进作业的各项措施关系如图2所示。
（四）编制作业分析报告　根据图1企业作业链的分解，在分析各个作业的增值性、效率性以及作业改进等之后，为了使得企业整个作业的增值性、效率性更为直观，可以编制作业分析报告，当然该作业分析报告不一定一年编报一次，可以每月或每季度定期编报，进行作业的动态管理，这样更有利于及时发现问题。具体如表1所示。
其中符号：×、√、⊿、□、○分别代表不增值作业、增值作业、必要作业、高效作业、低效作业。采用作业报告的方式可以对作业分析进一步加以总结梳理，能让企业决策层对企业各个作业一目了然，同时员工也能更加明确自己的任务是什么，提高了企业决策的效率。
总之，如何提升中小型制造企业的竞争能力，已经成为摆在我们面前的一项非常紧迫而严峻的现实问题。作业分析法通过对企业作业的增值性、有效性进行全方位的分析，可以减少企业不增值作业，同时提高增值作业完成的效率和质量水平，在供、产、销等环节上减少浪费并尽可能降低资源消耗，从而提高企业的价值。尤其对于那些资源浪费较严重、成本居高不下、市场竞争力明显下降的中小型制造企业来说，作业分析法的思想无疑具有更好的借鉴作用。
参考文献：
［1］胡玉明：《高级成本管理会计》，厦门大学出版社2002年版。
（编辑向玉章）