纳税人权利保护视角下《税收征管法》修改考量

摘要：“制度化的权利”才是真实的权利。我国缺乏全面系统的纳税人保护基本法，纳税人的基本权利主要依据《税收征管法》，虽然其在纳税人权利保护上起到了重要作用，但对纳税人权利保护的制度设计与实施都难尽人意。在《税收征管法》修改酝酿之际，纳税人权利保护成为需要進一步探索和解决的课题。立基于纳税人权利保护理念，着眼于修改纳税人的概念条款；系统规定纳税人权利体系；增强纳税人权利保护的可操作性；以责任法治来规制相关机构的权力；完善税收征管法中的纳税怎么写作法律体系建设；改善税务行政复议与税务诉讼条款等等系列化、层次化的建设革，有利于以权利义务为核心构筑我国的《税收征管法》，提高税收法治程度。
关键词：税收征管；纳税人权利保护；税收救济
1008－1569(2012)02－0132－08
引言：《税收征管法》修改不可忽视纳税人权利保护
“我们的时代是权利的时代”。纳税人权利保护的有效实践不仅是平衡公民与政府税费矛盾的基点，而且涵摄了人权、和法治的宪政理念，在当前是一个极富现实意义的法律问题。长期以来，由于泛“国库主义”和强调税收的强制性、义务性、无偿性，征税权过度被强化，纳税人作为纳税主体所享有的权利一度“折扣”，相应的法律制度也曾被质疑为“确保征税之法”、“征税权力之法”和“纳税人义务之法”，这样不仅削减了纳税人纳税的积极性和税法遵从度，也不利于纳税意识形成，更不利于增進国家税收利益。相比于美国的《纳税人权利法案》、英国《纳税人的权利宪章》、加拿大的《纳税人权利宣言》等专门的权利法案，我国缺少一部系统规定纳税人权利的基本法，纳税人的权利保护主要依据现行《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)。
自1992年颁布以来，《税收征管法》经历1995年、2001年两次修订，不断规范、完善，也不断显示出其進步性、科学性，其中纳税人权利的内容包括了知情权、要求保密权、申请减免税权、申请退税权、陈述与申辩权、复议和诉讼权、请求国家赔偿权、控告和检举权、权、请求回避权、选择纳税申报方式权、申请延期申报权、申请延期缴纳税款权、拒绝检查权、委托税务写作技巧权、索取完税凭证、收据或清单权、取得代扣、代收手续费权、个人生活必需的住房和用品不得查封、扣押权等权利。从形式上看我国纳税人权利的体系已经基本建立。然而，“《税收征管法》的整体制度设计仍是以税务机关为主导，以税务机关的职权设置和纳税人的义务承担为主线，纳税人享有的权利十分有限，税务机关仍然处于主导和强势的地位，为纳税人怎么写作的意识不强，总之，难以对纳税人的合法权利形成有效保护。”十一届全国人大常委会将修改《税收征管法》列入第一类立法项目规划，这意味着第二次大规模修改《税收征管法》的立法工作将在本届全国人大常委会的五年任期内提请审议。在此基础上分析我国税收征管法律制度中纳税人权利保护方面的不足与缺陷并提出改善建议，为我国税收征管法完善提供理论支持和具体建议，具有重要的现实意义。下文将论述其不足并提出改進建议。

一、纳税人定名之失与概念条款的改進

《税收征管法》第四条规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”该规定在界定纳税人时突出义务，未提权利，纳税人的纳税义务成为纳税人概念的核心要素，有纳税人即纳税义务人之嫌。从法理上说，义务与权利是相互依存、相互贯通的，“没有无义务的权利，也没有无权利的义务”。仅从纳税义务的角度界定纳税人，忽视了纳税人权利主体的地位，是传统税法学研究和实践将税收关系预设为“权力一义务”的模式的直接体现。纳税义务论下，税法被定位于保障国家税收利益，纳税人权利往往处于被漠视和否定的情形，但公民在税收事务上难道只有无偿纳税的义务而没有任何权利吗?如果这样，显然违背基本逻辑和基本法理。在税收法律关系中，无论是根据“社会契约论”、“公共选择理论”亦或“人权论”的主张，国家与纳税人的地位都应该是对等的，纳税人不仅是纳税义务人，更应该是纳税权利人。权利是目的，义务是手段，当用税者、征税者权利(权力)大于义务时，可能助长权力的滥用；当纳税者的义务大于权利时，必然导致纳税自觉性、主动性降低；只有当用税人、征税人、纳税人各自的权利与义务均衡匹配时，才能使税收合乎民情、顺乎民意。纳税人概念界定的税收义务论极易导致纳税人对税收产生抵触情绪，也易助长征税主体的“权力”意识，对现实中依然存在的权力至上现象推波助澜，造成漠视纳税人权利主体地位的局面，不利于对纳税人权利的保护。如何合理地界定纳税人概念值得下一轮《税收征管法》修改完善。
完整的法律上的纳税人的概念应是从纳税者的权利与义务相统一的角度构造的。正确处理纳税人权利和义务的关系，有利于纳税人的权利得到保障，从而有助于提高纳税人的纳税意识。摒弃纳税人仅为义务主体的传统观念，树立纳税人在税收法律关系中的权利主体地位，有利于纳税人权利意识的强化，也有利于征税机关保护纳税人意识的自觉，進而为我国社会主义税收法律制度的发展提供良好的社会环境。基于以上分析，建议在修改《税收征管法》时把第四条修改为：“法律、行政法规规定享有纳税权利、负有纳税义务的单位和个人为纳税人”。

二、纳税人权利体系的硬伤及其修正

现行《税收征管法》制度设计是以税务部门为主导的，保护纳税人权利的条款零散分布在六个部分近30个条款中，

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而且大多是原则性规定，各权利之间的关系支离分散，不利于系统理解和把握纳税人权利；其次，纳税人权利规定不全面，例如没有规定平等纳税权、听证权、隐私权、诚实纳税推定权、合理避税权；对知情权也仅限于规定“纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况”；纳税人监督的范围规定得过窄，纳税人对税款支出及用途的监督管理权行使有限；三是该法规定的纳税人权利缺乏可操作性，很多纳税人权利还只停留在口号式的书面表述，对于如何行使，行使的程序及救济途径等没有详细的规定，无法落在实处。如《税收征管法》第8条第2款规定了保密权，可是如果税务机关或其工作人员泄密，给纳税人带来损失，法律却没有对救济途径作出规定。如果没有有效的保障条款来制约征税机关的随意行为，纳税人权利的实现就会“大打折扣”。因此，纳税人权利的法定化无论在范围和程序上都存在進一步完善的空间，如何对纳税人的合法权利進行有效的保护依然任重道远。
权利得以有效实现的前提是经过法律的认可与保障。针对《税收征管法》中纳税人的各项权利散乱地分布于各法条之中，有的权利界定很模糊，有的权利根本没有涉及，缺少一部全面系统的回应纳税人权利保护要求的纳税人权利法案。在修改宪法或制定纳税人权利保护基本法短期内不太可能的情况下，从《税收征管法》中系统规定纳税人的权利体系不失为一明智之举。要突出《税收征管法》对纳税人权利保护的立法意图，纳税人的应有权利和应有利益应该体现在税收征管法律法规体系之中，将有关保护纳税人条款相对集中在《税收征管法》的一部分或单列一节，在立法时避免过于原则，对各项权利的具体内容以及权利实现的程序做出明确规定，進一步明确税务机关的义务和侵犯纳税人权利时的责任，健全权利保障条款，保障权利的真正落实。

三、征税机关权力规制的不合理及其改進

征税机关权力规制的程度直接制约着我国纳税人权利保护的状况。该法对征税机关权力的规制存在不合理最为明显的也最广为学者诟病的就是税务行政自由裁量权过大，难以有效控制。一定的自由裁量权有其合理性，能增强执法的适应性和灵活性，但一旦超越界限，就会有违税收法定主义的要求，可能变成恣意裁量权。比如《税收征管法》有大量的条款使用了“可以”“无正当理由的”“情节较轻的”“情节较重的”“情节严重的”这样语义模糊的词，又没有规定认定性质和情节的法定条件，这样税务行政机关有较大的自由裁量权，造成税务机关特别容易出现违规操作、显失公平、过罚失当等问题，难以形成“基本权利作为具有拘束力之价值秩序”。其次是对税务局稽查局职权范围规定不明确造成隐患。《税收征管法实施细则》第九条第1款规定：稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。而该条第2款又规定：国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。这让人无法确定稽查局的职权范围，使稽查局的执法产生隐患，在执法实践中已经有一些案例触及这一问题。税务行政主体的不合理规定亟待这次《税收征管法》修改时做出积极回应。
“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不变的一条经验。”所以对任何的权力都要作必要的限制，税务行政自由裁量权也不例外。正如弗兰克?福特认为的那样，“自由裁量权，如果不设定行使这种权力的标准，即是对专制的认可”。纳税人权利的保障与税收征收权的规范紧密相联。任何一个税收法治国家，对于税务机关权力的规范都是该国税制的一个重要内容。法治的本质内容之一是约束权力的野马，适当而合理地控制税务自由裁量权，保障税务自由裁量权受到基本权利与正义之拘束，既能实现税务行政公正，也有利于税务行政效率的提高。下一轮征管

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法修改可以通过以下途径控制自由裁量权不被滥用：(一)为避免语义上的模糊和理解上的歧义，细化税收征管法实施细则，确保法律条文的规定明确、科学；(二)加强程序制衡。程序“是法律的生命形式，因而也是法律内在生命的表现”。努力使《税收征管法》成为规定得比较详尽的程序法，通过执法前提条件法定(依据法定授权和纳税人的申请开始执法)；告知程序法定；听证制度和说明理由制度完善；纳税人提出意见、询问、辩论的机制细化；检查限度和工作顺序规范等程序限制税务行政人员的主观随意性。(三)完善税务责任制度；(四)完善税务复议和税务诉讼制度。此外，在这次修订《税收征管法》时应尽力消除因税务局稽查局职权范围规定不明确而可能造成的隐患，形成一套规范的职权范围制度，规范、限制税务机关的征管权，保障纳税人合法权利不受税务机关侵害，保障国家课税权的实现。

四、纳税怎么写作法治化的不尽人意及其提高

近年来全国税务系统积极转变管理理念，大力推行纳税怎么写作。但由于在我国关于纳税怎么写作的标准、纳税怎么写作的具体程序以及纳税怎么写作的法律责任尚待完善，纳税怎么写作总体层次不高。在现实的纳税实践中，工作流程不规范，纳税过程中存在程序繁琐、手续繁琐、票表过多，税收怎么写作概念模糊，存在形式主义倾向，“重笑脸，轻效率，许多规定印在书上，挂在嘴上，就是不落实在行动上”。个别税务人员在执法的过程中，盛气凌人，态度粗暴生硬的现象亦不少见。越是经济欠发达的地区和广大农村，税务人员的权力意识越强，怎么写作意识越淡薄，这与建设怎么写作型税务机关的要求格格不入。同时也与发达国家公民普遍享受征税机关周到的怎么写作、基本上能主动积极缴纳税款的状况形成极大反差。如何切实保护纳税人的权利，提供优质高效的纳税怎么写作理应成为这一轮税收征管法改革值得注意的问题。
以税收征管法修改为契机，从传统的重“监管”税收征收模式走向重“怎么写作”的税收征收模式，有利于纳税人权利的真正实现。其核心是通过法律规范的引导，推动税务机关彻底改变过去那种强调命令、强调指挥、强调管制的思维定势，树立纳税人本位和社会本位的怎么写作型思想，确立“让纳税人满意”的怎么写作宗旨，树立“怎么写作型”的管理理念。具体说来，就是把为纳税人怎么写作作为税务机关的义务“法定化”，配套规定不履行义务的法律责任，确立纳税怎么写作的指导思想、具体内容、基本标准，制定具体的规则、程序和责任予以细化和落实，规范征税机关提供怎么写作的方式和内容。再次，为使纳税人在征税机关提供怎么写作中進一步享受权利，可以考虑将现有的征税机关对外承诺的怎么写作情形，通过行政方式提升为纳税人的具体权利，以有效补充现行税收法律法规对纳税人权利的保护，真正实现税收怎么写作环节的法制化、程序化，行为的规范化和结果的公开化。

五、相应机关法律责任的缺失与完善

纳税人相对人的法律义务及其责任的实施情况与纳税人权利保护息息相关。仔细分析《税收征管法》可以发现：一方面对税务机关及其工作人员侵犯纳税人权利所需承担的法律责任没有严格规定，比如税务机关或其工作人员对纳税人的知情权、保密权、陈述权的不作为或造成损害的行为，并没有相应的处罚、赔偿等法律责任条款，造成税务机关和工作人员执法随意；另一方面，协管部门承担的义务和责任规定不明确。比如《税收征管法》仅规定了金融部门的责任条款，同时还有一些征管工作的协管部门尚未有在《税收征管法》中提及，严重影响执法效果和执法刚性。
法律责任是“法律的牙齿”，是法律实施的强制性保障，缺乏强制力的法律，最终只能如同“一堆没有点燃的火，一盏没有光亮的灯”。完整的法律规范必须包括法律责任的内容。离开了责任行政的原则，合法性原则、合理性原则将失去存在的基础，也失去了判断合法、合理性的意义。纳税人相对人的法律义务及其责任的实施情况制约着纳税人权利保护的程度。因此，完善税收征管法中的法律责任内容势在必行。《税收征管法》除進一步明确各项权利的内容以及实现权利所应当遵循的步骤、程序、权利的保护主体外，对税务机关及其工作人员不作为和造成纳税人损害行为所需承担的法律责任还需進一步進行严格规定，比如对税务机关或其工作人员对纳税人的知情权、保密权、陈述权的不作为或造成损害的行为规定相应的处罚、赔偿等法律责任条款。同时，《税收征管法》要完善协管部门的责任条款，明确工商、执法、海关、、司法、供电等部门配合协管的义务，设定有义务协助税务机关及时、全面提供第三方相关资料的期限，并作出相关的责任规定，通过刚性的制度约束来维护法律的权威。

六、纳税争议权利救济条款对纳税人权利保护的不足与变革

(一)复议条款的相关不足与修改

《税收征管法》第八十八条第一款规定“清税前置”(向税务机关缴纳或者解缴税款)和复议前置，这一规定目的是为了防止税款流失，在注重国家利益保护的同时却忽略了对纳税人的不利：首先，司法救济权直接受制于行政复议救济权，如果前者丧失，后者就无可能。台湾学者汤宗德曾指出缺少司法审查作为后盾的行政程序，犹如“无牙的老虎”，因此，

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纳税人如果没有最后司法救济的保护，在税收程序中力量显得更加微薄。其次，违背了“法律救济的便利获得”原理。尽管这种制度设计体现了“便利行政”之需要(税法学家北野弘久语)，但还是会导致行政效率的低下。因为未经复议或诉讼，争议未决，同时税款未缴，造成了行政上的阻滞，无疑增加了相对人的救济成本，可能使纳税人无力启动救济程序，不符合行政文明、和法制的要求，实质上是对受宪法保护的公民诉讼权利的一种限制和剥夺。除此之外，《税务行政复议规则》采用例举式规定行政复议的范围，无法穷尽税务机关违法侵犯纳税人利益的情形，不符合国际上采用排除式例举立法的趋势。
因此，修改《税收征管法》与《税务行政复议规则》关于复议前置和先行纳税等制度的设计缺陷势在必行。首先，废止先行纳税或提供担保的规定，可以在没有缴纳税款的前提下申请复议或提起诉讼。在我国的台湾地区，台湾“司法院”大法官会议针对有类似规定的《税捐稽征法》和《关税法》前后進行过四次解释，三次都认为此项规定“违宪”，“使未能缴纳或提供相当担保之人，丧失行政救济之机会，系对人民诉愿及诉讼权所为不必要之限制”。我国大陆现行的先行纳税的规定，同样也会限制甚至剥夺纳税人的诉讼权利，从而构成对纳税人权利的侵犯。在这方面加拿大的相应规定或许值得我们借鉴：加拿大税法规定纳税人如对税务部门核定的税额有异议，可以在没有缴纳税款的前提下申请复议或提起诉讼。我们可以考虑在修改《税收征管法》时学习。其次，改革复议前置为复议选择，以保障纳税人享有救济程序自由选择权为理念，允许其自由选择申请行政复议或直接向人民法院起诉。发达国家大多确立了司法最终原则。如美国没有实行先复议再诉讼的一刀切，而是诱导纳税人先行选择行政复议救济。这种制度设计赋予了纳税人一种选择权，就是对纳税人权利的保护。再次对复议范围采用排除式列举的方式扩充复议范围来全面保护纳税人的利益。

(二)税务行政诉讼条款的不足与修改

“纳税人对于任何对他作出的决定都应当有至少一次获得救济的机会”，完善的司法救济制度是国家公平和正义的最后一道防线。然而我国的税务司法救济存在着诸多不合理之处，难以真正实现维护纳税人合法权利的目的：一是司法救济范围过窄，从税务行政诉讼的受案范围来看《税收征管法》第88条只列举了处罚决定、强制执行、税收保全三种可救济的税务行政行为，未包括整个税务行为的全过程，其规定的范围还不如《行政诉讼法》规定的受案范围宽。如税务登记、一般纳税人资格认定等都无法列入上述行为中，而根据《行政诉讼法》第11条规定，这些行为应属于人民法院受案范围，违背了“有权利就有救济”的公认法理。二是原告主体限制得太窄。根据《税收征管法》第88条规定，具备原告资格的仅限于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等税务直接行政相对人，间接行政相对人不具备起诉资格，当其合法权利受到某具体行政行为损害时无法起诉。例如，税务机关对某商场违规批准减免税，而与之处于竞争地位的商场因该项具体行政行为而使自己的合法权利受到了损害，却因不具备起诉资格而无法寻求救济。三是司法审查范围过窄。对税收具体行政行为進行审查，本身就要求对作出这种行政行为所依据的税收法律、法规和规章的合法性和合宪性進行审查，然而按照《行政诉讼法》的规定，排斥对抽象行政行为的审查，使之处于司法审查的空白地带，不利于充分发挥税务行政审判反馈税法不足的优势，加剧了税收立法行政化所造成的税收法律依据的混乱，大量当事人的合法权利仍然有可能受到这些不当税收法规、规章的长期侵害。
为完善我国税务司法救济对纳税人权利的保护，首先要扩大税务行政诉讼受案范围。具体说来，可采取概括性规定和列举性规定相结合，列举性规定方便醒目，概括性规定作为兜底性条款可以消弭列举性规定无法穷尽相应规定的缺陷，减少列举式立法体制造成的受案范围“盲区”；要取消对不可诉税务行政行为的限制性规定，对其作出列举式规定，这样规定的立足点和出发点重在保护纳税人的合法权利。其次扩大原告资格范围，取消对原告资格过严限制，原告资格不再仅限于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等直接行政相对人。由于侵犯纳税人权利的现象往往以间接方式表现的，间接行政相对人也应具有起诉的资格，即纳税人诉讼。在英国，“选民对地方政府不合法的开支可以向区审计员提出反对意见，或向法院申诉。选民对区审计员的决定不服时也可以向法院申诉。”在法国，市镇纳税人或省的纳税人，可以对市镇议会和省议会通过的影响市镇和省的财政或财产的违法决定，提起越权之诉。由此可见，开放纳税人诉讼，设置纳税人诉讼制度作为救济纳税人权利的法定途径，是现代法治国家的共识。因此有必要以此次税收征管法改革为契机，确立纳税人诉讼制度，使纳税人权利真正得到程序保障。再次扩大司法审查范围，逐步扩大税收司法审查权，允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查；条件成熟时，可以考虑建立违宪审查制度，从而使税收监督权真正成为受宪法保护的纳税人法定权利。
结语
体制转轨和社会变革时期，中国面临的纳税人权利保护问题比其他国家更复杂，加强纳税人权利保护，中国任重道远。如何明确我国税收征管法律的价值定位和制度选择，如何促進税收征管制度和纳税人权利保护的合理协调和良性互动，这些问题关乎社会长治久安，不能等闲视之。在新一轮税收征管法即将修改之际，探讨以权利义务为核心构筑我国的《税收征管法》，对确立起税法学以权利保障为核心的坚强理论内核有着重要的理论意义和实践意义。